Một số vấn đề về nguyên tắc giá trị hợp lý trong chế độ kế toán

ThS. TRẦN THANH THỦY (Khoa Kế toán - Trường Đại học Kinh tế Kỹ thuật Công nghiệp)

TÓM TẮT:

Luật Kế toán 2015 bổ sung khái niệm giá trị hợp lý, là giá trị được xác định phù hợp với giá thị trường, có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc chuyển nhượng một khoản nợ phải trả tại thời điểm xác định giá trị. Sau ghi nhận ban đầu, đối với một số loại tài sản hoặc nợ phải trả mà giá trị biến động thường xuyên theo giá thị trường và giá trị của chúng có thể xác định lại một cách đáng tin cậy thì được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại thời điểm cuối kỳ lập báo cáo tài chính.

Từ khóa: Giá trị kế toán, chuẩn mực kế toán,  báo cáo tài chính.

I. Đặt vấn đề

Nhìn từ góc độ lý thuyết kế toán, khi tất cả các tài sản được đo lường với cùng một cơ sở định giá, giá gốc hay giá thị trường, thì điều này sẽ đáp ứng nhu cầu thông tin dễ hiểu hơn cho các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, việc áp dụng các cơ sở định giá tài sản theo giá thị trường thay thế dần nguyên tắc giá gốc tại nhiều quốc gia trong những năm gần đây cho thấy xu thế định giá tài sản trên báo cáo tài chính đang hướng đến giá trị hợp lý, kết hợp nhiều loại giá khác nhau nhằm đáp ứng đầy đủ hơn yêu cầu thông tin của người sử dụng và tạo thuận lợi cho công tác kế toán.

Giá trị hợp lý (Fair Value) lần đầu tiên được IASB đề cập trong IAS 16 (Chuẩn mực kế toán quốc tế 16) - Tài sản, nhà cửa và thiết bị - như sau: Giá trị hợp lý là giá trị tài sản có thể đem trao đổi giữa các bên có hiểu biết, có thiện chí trong một giao dịch trao đổi ngang giá.

Tháng 5/2009, IASB công bố Dự thảo Chuẩn mực về đo lường giá trị hợp lý, theo đó, giá trị hợp lý được hiểu là giá trị sẽ nhận được khi bán một tài sản hay giá trị thanh toán để chuyển giao một khoản nợ phải trả trong một giao dịch có tổ chức giữa các bên tham gia thị trường tại ngày đo lường. Giá trị hợp lý trong dự thảo này tương tự như định nghĩa giá trị hợp lý được đưa ra trong báo cáo số 157 Đo lường Giá trị hợp lý của Hội đồng kế toán tài chính Mỹ (FASB) ban hành năm 2006. Tháng 9/2010, IASB công bố dự thảo IFRS 13 về Giá trị hợp lý và tháng 5/2011, IASB phát hành IFRS 13 - Đo lường Giá trị hợp lý (Fair Value Measurement) - có hiệu lực từ ngày 01/01/2013.

Theo IFRS 13, giá trị hợp lý được IASB xác định là giá trị sẽ nhận được khii bán một tài sản hay giá trị thanh toán để chuyển giao một khoản nợ phải trả trong một giao dịch có tổ chức giữa các bên tham gia thị trường tại ngày đo lường. IFRS 13 cũng đưa ra 3 cấp độ xác định giá trị hợp lý, bao gồm:

- Cấp độ 1: Các dữ liệu tham chiếu là giá niêm yết của các tài sản hay nợ phải trả đồng nhất trong các thị trường hoạt động (active market) mà tổ chức có thể thu thập tại ngày đo lường.

- Cấp độ 2: Các dữ liệu tham chiếu có thể thu thập cho tài sản hay nợ phải trả, trực tiếp (giá thị trường), khác giá niêm yết cấp độ 1.

- Cấp độ 3: Dữ liệu tham chiếu không sẵn có tại ngày đo lường, DN phát triển các dữ liệu tham chiếu bằng cách sử dụng các thông tin tốt nhất đã có, mà có thể bao gồm dữ liệu riêng của DN.

Như vậy, IFRS 13 đã phát triển tính nhất quán và giảm thiểu độ phức tạp bằng cách cung cấp, lần đầu tiên, một định nghĩa chính thức về giá trị hợp lý, thống nhất phương pháp đo lường giá trị hợp lý và yêu cầu công bố thông tin để sử dụng trong hệ thống Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế.

Ưu điểm của giá trị hợp lý và lợi ích của sử dụng giá trị hợp lý là không thể phủ nhận. Điều này thể hiện qua một số khía cạnh sau: Giá trị hợp lý phản ánh được những thay đổi của thị trường; những giả định dùng để ước tính giá trị hợp lý có thể được xác định và kiểm chứng, ngày càng mang tính khách quan hơn với sự phát triển của hệ thống thông tin và sự phát triển của các thị trường chuyên ngành, nó cũng được yêu cầu công bố, vì vậy khả năng lạm dụng giá trị hợp lý được hạn chế đáng kể; các mô hình định giá cho những trường hợp không có giá thị trường hiện đang phát triển và từng bước hoàn thiện.

Việc thống nhất ý nghĩa của giá trị hợp lý sẽ cải thiện tính nhất quán của thông tin tài chính trên toàn thế giới. Chúng tôi cũng đáp ứng yêu cầu tăng cường công bố về các giả định được sử dụng trong các phương pháp đo lường giá trị hợp lý .

Như vậy, những ưu điểm nổi bật của giá trị hợp lý đã được bộc lộ về lý thuyết lẫn thực tiễn. Cùng với những nỗ lực của IASB và FASB và một số quốc gia trong việc thúc đẩy việc tạo lập cơ sở và ứng dụng giá trị hợp lý, có thể khẳng định, việc sử dụng giá trị hợp lý để định giá trong kế toán đang trở thành một xu hướng tất yếu hiện nay.

II. Thực trạng

Ở Việt Nam, giá trị hợp lý đã được đề cập đến đầu tiên được định nghĩa trong Chuẩn mực kế toán số 14 - Doanh thu và thu nhập khác: Giá trị hợp lý là giá trị tài sản có thể trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong trao đổi ngang giá.

Về phương pháp xác định giá trị hợp lý, ngoại trừ đoạn 24 của Chuẩn mực kế toán số 4 - Tài sản cố định vô hình - có đề cập đến phương pháp xác định giá trị hợp lý của tài sản cố định vô hình và Thông tư 21/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính có hướng dẫn việc xác định giá trị hợp lý trong xác định giá phí hợp nhất kinh doanh, đến nay chưa có hướng dẫn chính thức và thống nhất về phương pháp xác định giá trị hợp lý trong kế toán.

Trước sức ép của yêu cầu hội nhập và cả của yêu cầu phát triển nền kinh tế thị trường ở Việt Nam chỉ ra rằng, trong một tương lai không xa, giá trị hợp lý và việc sử dụng giá trị hợp lý ở Việt Nam tuy đã có những bước khởi đầu nhất định song vẫn mang tính chắp vá, chưa có một định hướng rõ ràng về việc sử dụng giá trị hợp lý. Điều này thể hiện qua các điểm chủ yếu sau:

- Chưa xác định một cách rõ ràng và nhất quán về tính tất yếu của việc sử dụng giá trị hợp lý là cơ sở định giá chủ yếu trong kế toán;

- Định nghĩa giá trị hợp lý chưa rõ ràng, chưa đầy đủ;

- Các quy định về giá trị hợp lý và sử dụng giá trị hợp lý trong kế toán nằm rải rác trong các chuẩn mực, mang tính chấp vá, thiếu tính hệ thống;

- Chưa có hướng dẫn chính thức và thống nhất về phương pháp xác định giá trị hợp lý trong kế toán;

- Giá trị hợp lý sử dụng chủ yếu cho ghi nhận ban đầu, chưa sử dụng để trình bày các khoản mục sau ghi nhận ban đầu, do đó chưa đạt được mục đích ghi nhận và trình bày các khoản mục theo những thay đổi của thị trường.

Cũng cần lưu ý thêm rằng, bên cạnh sự chưa hoàn chỉnh một hệ thống thị trường hoạt động

(active market) ở Việt Nam, cũng như sự thiếu vắng các quy định và hướng dẫn về giá trị hợp lý và sử dụng giá trị hợp lý, thì vấn đề đang là một rào cản đáng để ngăn cản sự phát triển và sử dụng giá trị hợp lý chính là vấn đề về nhận thức, đó là niềm tin vào tính đáng tin cậy của giá trị hợp lý.

Chuẩn mực Kế toán quốc tế (CMKTQT) đang trong quá trình bổ sung, sửa đổi, xây dựng mới trên cơ sở nền kinh tế thị trường phát triển, theo hướng hài hòa với nguyên tắc kế toán được thừa nhận của Mỹ (USGAAP) và các chuẩn mực quốc tế về lập và trình bày BCTC (IFRS). Các CMKTQT mới ban hành, gồm 2 loại: IAS và IFRS (sau đây gọi chung là CMKTQT).

Việt Nam đã ban hành 26 Chuẩn mực Kế toán (CMKT) (VAS) theo 5 đợt, từ năm 1999 đến 2001 và đã được bổ sung, sửa đổi. Tuy nhiên, các VAS đến nay, được đánh giá là không phù hợp hoặc chưa đầy đủ, chưa đáp ứng yêu cầu thực tế tại Việt Nam, cũng như chưa phù hợp với CMKTQT, mà trong đó có nguyên nhân quan trọng là chưa có các qui định về giá trị hợp lý. Bài viết đề xuất các vấn đề về giá trị hợp lý và công cụ tài chính cần cập nhật trong hệ thống CMKT Việt Nam (VAS).

Luật Kế toán 2003 sửa đổi, bổ sung đã được Quốc hội khóa 13 thông qua, tại kì họp thứ 10 (11/2015). Trong đó, có quy định về giá trị hợp lý (GTHL). Đây là vấn đề phức tạp, phải quy định trong văn bản pháp luật cao nhất về kế toán, để đặt ra yêu cầu nhận thức và vào cuộc của tất cả các bộ, ngành và địa phương trong cả nước. Nhằm tạo dựng khuôn khổ pháp luật và triển khai thực hiện các quy định liên quan đến GTHL. Từ đó, có đủ cơ sở pháp lý cho việc nghiên cứu ban hành các CMKT làm khuôn khổ cho việc lập và trình bày BCTC doanh nghiệp (DN) được minh bạch với chất lượng cao, là nền tảng cho một nền kinh tế và hệ thống tài chính vận hành hiệu quả.

CMKTQT về lập và trình bày BCTC về GTHL (IFRS số 13- Xác định GTHL) do Ủy ban CMKTQT (IASB) nghiên cứu trong nhiều năm qua. Đến năm 2012, mới được ban hành và có hiệu lực từ ngày 01/01/2013, hoặc sớm hơn do các nước lựa chọn. CMKTQT yêu cầu hoặc cho phép DN xác định hoặc trình bày GTHL về tài sản, nợ phải trả hoặc các công cụ vốn của DN. Tuy nhiên, do các CMKT này đã được ban hành từ lâu nên các yêu cầu về xác định GTHL cũng như trình bày thông tin về việc xác định GTHL chưa nhất quán. Trong nhiều trường hợp, CMKTQT không nêu rõ mục tiêu xác định cũng như trình bày GTHL. Theo đó, một số CMKTQT đã ban hành đưa ra các hướng dẫn chưa đầy đủ về cách xác định GTHL, trong khi đó một số các CMKT khác thì có hướng dẫn chi tiết hơn nhưng lại không nhất quán với nhau khi trình bày về GTHL. Việc không nhất quán trong các quy định về xác định và thuyết minh GTHL trong BCTC dẫn đến việc không nhất quán trong thực hiện CMKT và làm giảm tính so sánh của các thông tin trình bày trên BCTC. IFRS 13 được ban hành, nhằm khắc phục các hạn chế này.

Việc ban hành và công bố áp dụng VAS, cần dựa trên cơ sở IASvà phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán của Việt Nam. Vì vậy, cùng với việc sửa đổi Luật Kế toán, chúng ta phải nghiên cứu IAS, IFRS để có định hướng các nội dung cần bổ sung, sửa đổi trong các CMKT đã và sẽ ban hành. Xin đề xuất các vấn đề về GTHL và công cụ tài chính (CCTC) cần cập nhật trong hệ thống VAS, để đáp ứng nhu cầu minh bạch thông tin tài chính trên cơ sở tiếp cận, áp dụng các thông lệ, nguyên tắc và IAS mà Việt Nam chưa ban hành.

Ưu điểm và hạn chế của mô hình GTHL:

- Ưu điểm của mô hình GTHL:

+ GTHL phản ánh được những thay đổi của thị trường.

+ Những giả định dùng để ước tính GTHL, có thể được xác định và kiểm chứng, ngày càng mang tính khách quan hơn với sự phát triển của hệ thống thông tin và sự phát triển của các thị trường chuyên ngành, nó cũng được yêu cầu công bố. Vì vậy, khả năng lạm dụng GTHL được hạn chế đáng kể.

+ Các mô hình định giá cho những trường hợp không có giá thị trường, hiện đang phát triển và từng bước hoàn thiện.

- Hạn chế của mô hình GTHL:

Đối với những thị trường hoạt động chưa hoàn thiện hoặc trường hợp doanh nghiệp đầu tư kinh doanh vào những tài sản (TS) sau nhiều năm mới bán, thì mô hình GTHL khó có thể thực hiện được, vì nó không có mức giá trị trường hoặc không có các tham số của thị trường.

Trong kế toán Việt Nam, GTHL được sử dụng chủ yếu trong ghi nhận ban đầu, chẳng hạn:

Ghi nhận ban đầu TS cố định, doanh thu, thu nhập khác, ghi nhận ban đầu và báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ, xác định giá phí hợp nhất kinh doanh. Hệ thống kế toán Việt Nam chưa sử dụng mô hình GTHL, để kế toán sau ghi nhận ban đầu. Khái niệm GTHL được chính thức đề cập, trong hệ thống kế toán Việt Nam, cùng với việc ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán (từ năm 2001). Đến nay, GTHL cũng đã được đề cập trong một số chuẩn mực kế toán. Cụ thể:

- VAS 04 - “TSCĐ vô hình”: Giá trị hợp lý là giá trị TS có thể trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.GTHL được áp dụng trong ghi nhận ban đầu, cho một số trường hợp của TSCĐ như:

+ TSCĐ có được do trao đổi TSCĐ của doanh nghiệp, để lấy TSCĐ khác không tương tự.

+ TSCĐ có được, do biếu tặng, tài trợ.

+ TSCĐ có được, bằng việc trao đổi chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị.

+ TSCĐ vô hình hình thành, trong quá trình sáp nhập doanh nghiệp.

+ TSCĐ thuê tài chính (VAS 06).

- VAS 14 - “Doanh thu và thu nhập khác”: GTHL là giá trị TS có thể trao đổi, hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết, trong trao đổi ngang giá. Theo đó, doanh thu được xác định theo GTHL của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được.

- VAS10 - “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”: Ở thời điểm cuối năm tài chính, DN phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ, phải thu, phải trả có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính (tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố, tại thời điểm cuối năm tài chính). Phần chênh lệch này được ghi nhận vào bảng cân đối kế toán, khi xử lý phần chênh lệch sẽ ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

- VAS25 - “BCTC hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”: Khi lập BCTC hợp nhất giữa công ty mẹ và công ty con. Giá trị TS thuần của công ty con được ghi nhận theo GTHL. Phần chênh lệch giữa GTHL và giá trị thuần được ghi nhận, là lợi thế thương mại hoặc bất lợi thương mại.

Về phương pháp xác định GTHL, đoạn 24 của VAS 04 “TS cố định vô hình” có đề cập đến phương pháp xác định GTHL của TS cố định vô hình:

“ GTHL có thể là:

- Giá niêm yết tại thị trường hoạt động.

- Giá của nghiệp vụ mua bán TSCĐ vô hình tương tự.

Theo tác giả, GTHL chưa được áp dụng rộng rãi, xuất phát từ những lý do sau:

- Do tâm lý của người làm kế toán và nhà quản lý, nhìn nhận công tác kế toán phục vụ cho mục đích thuế. Vì vậy, DN chưa mạnh dạn áp dụng GTHL, vì bằng chứng của GTHL phải mất thời gian để kiểm chứng và có thể không được sự thừa nhận của cơ quan thuế.

- Chưa có hướng dẫn về GTHL. Các DN Việt Nam có thói quen chỉ áp dụng chuẩn mực, khi đã có Thông tư hướng dẫn cụ thể và DN chỉ được phép hạch toán theo các quy định của thông tư hướng dẫn, vì vậy GTHL chưa được áp dụng rộng rãi.

- Nhân lực để thực hiện công việc định giá còn hạn chế về trình độ.

- Sự không đồng bộ của nền kinh tế: Có những khu vực rất phát triển, có những khu vực phát triển kém, nên sẽ có những khó khăn khi áp dụng. Hệ thống thị trường, hệ thống thông tin phát triển chưa cao và chưa đồng bộ.

- Quan hệ giữa lợi ích và chi phí nhiều khi không tương xứng với nhau. Đôi khi chi phí bỏ ra để có được GTHL lớn hơn hiệu quả đạt được của nó, nên doanh nghiệp phải cân nhắc khi sử dụng GTHL.

III. Giải pháp

Mặc dù vậy, nhưng GTHL tại Việt Nam trong tương lai sẽ phát triển mạnh và đóng vai trò quan trọng, điều này được xác định qua hai mặt sau:

+ Việt Nam đã có những điều kiện để phát triển GTHL:

- Có hành lang pháp lý: GTHL có được sự ủng hộ của Bộ Tài chính, thể hiện trong một số chuẩn mực kế toán và thông tư hướng dẫn chuẩn mực. Ngoài ra, trong các thông tư hướng dẫn định giá DN nhà nước khi chuyển thành công ty cổ phần đã đề cập đến các phương pháp, để xác định giá trị DN mà nó cũng là các phương pháp được sử dụng, để ước tính GTHL trên thế giới như phương pháp dòng tiền chiết khấu, phương pháp giá thị trường của TS. Điều này cho thấy rằng, đã có những nền tảng ban đầu về cách xác định GTHL.

- Hệ thống thị trường đang phát triển, hiện tại đã có thị trường chứng khoán và các thị trường chuyên ngành như: Thị trường bất động sản, thị trường cà phê, thị trường nông sản,... các thị trường này cũng đã góp phần cung cấp thông tin, cho việc xác định GTHL.

- Các tổ chức định giá, các chuyên gia định giá, các chứng thư thẩm định giá cũng sẽ là nơi cung cấp các thông tin để xác định giá trị, các tiêu chuẩn thẩm định giá lấy giá thị trường làm tiêu chuẩn cho thẩm định giá sẽ là nền tảng cho việc xác định GTHL dựa vào giá thị trường.

- Việt Nam có khả năng và điều kiện để tiếp cận các nghiên cứu của thế giới về GTHL. Từ đó, đưa ra các phương pháp cũng như các mô hình xác định GTHL phù hợp với Việt Nam.

+ Sức ép của vấn đề sử dụng GTHL trong tương lai:

- Do sự phát triển của bản thân nền kinh tế Việt Nam: Các công ty cổ phần, công ty mẹ, cũng như là sự hợp nhất, liên doanh, liên kết giữa các doanh nghiệp và các công ty đa quốc gia ngày càng phát triển, nên BCTC chủ yếu phục vụ cho các đệ tam nhân như nhà đầu tư, chủ nợ, khách hàng,.. Do đó, thông tin phải có được tính thích hợp, đáng tin cậy cao và GTHL là một sự lựa chọn thích hợp. Hơn nữa, trong những năm gần đây, tỷ lệ lạm phát của Việt Nam khá cao làm cho việc trình bày thông tin theo giá gốc ngày càng lạc hậu, nên cần có cơ sở đánh giá thích hợp.

- Do yêu cầu hội nhập; Sự khác biệt giữa Việt Nam và quốc tế, chỉ có thể được chấp nhận trong một tương lai gần. Bên cạnh đó, Việt Nam không nằm ngoài sự phát triển của thế giới, Bộ Tài chính sẽ tiếp tục ban hành các chuẩn mực kế toán mới và hoàn thiện các chuẩn mực kế toán cũ, trên cơ sở tiếp cận với các chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực BCTC quốc tế, vì vậy GTHL được yêu cầu sử dụng.

TÀI LIỆU THAM KHẢO:

1. Luật Kế toán Việt Nam năm 2003 và Luật Kế toán Việt Nam năm 2015.

2. “Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế” (IAS, IFRS).

3. “26 Chuẩn mực kế toán Việt Nam”, NXB Thống kê.

4. Trần Xuân Nam (2010), Kế toán tài chính, NXB Thống kê.

5. web.kiemtoan.gov.vn

6. tapchiketoan.com

SOME ISSUES ABOUT THE FAIR VALUE PRINCIPLE IN ACCOUNTING

Master. TRAN THANH THUY

Faculty of Accounting, University of Economic and Technical Industries

ABSTRACT:

The concept of fair value was added on the Law on Accounting 2015. The fair value is defined as the price that two parties are willing to pay for an asset or liability, preferably in an active market at the time of determination valuation. After the initial recording, values of some certain types of assets or liabilities fluctuate frequently according to the market and values of these assets and liabilities can be revalued reliably, these values will be recorded by the fair value when making financial statements.

Keywords: Accounting value, accounting standard, financial statement.