Mức độ vận dụng kế toán quản trị chiến lược trong các doanh nghiệp Việt Nam

TÓM TẮT:

Mục đích chính của bài viết là đánh giá mức độ vận dụng kế toán quản trị chiến lược (KTQTCL) trong các doanh nghiệp (DN) Việt Nam. Dữ liệu khảo sát được thu thập từ 659 DN, phân bổ ở nhiều địa phương và hoạt động trong các lĩnh vực kinh doanh khác nhau.

Kết quả nghiên cứu cho thấy, dù số lượng DN áp dụng đầy đủ nội dung của các kỹ thuật KTQTCL chưa cao, nhưng các DN Việt Nam đã quan tâm và có sử dụng kế toán như công cụ để cung cấp thông tin định hướng chiến lược.

Từ khóa: Doanh nghiệp Việt Nam, kế toán quản trị chiến lược, mức độ vận dụng.

1. Đặt vấn đề

Đối diện với sự hình thành và phát triển của quản trị chiến lược, thông tin được cung cấp bởi hệ thống kế toán quản trị (KTQT) truyền thống dần trở nên không còn phù hợp. Việc áp dụng các kỹ thuật KTQTCL giúp DN làm rõ được cả những yếu tố bên trong lẫn bên ngoài có tác động đến vị thế cạnh tranh của đơn vị mình. Nghĩa là, kế toán có thể cung cấp thông tin đáp ứng được đòi hỏi của việc ra quyết định và kiểm soát chiến lược nếu như kế toán có cái nhìn chiến lược (Dixon & Smith, 1993).

Tại Việt Nam, mặc dù một số kỹ thuật KTQTCL đã được đưa vào giới thiệu/giảng dạy trong các chương trình chứng chỉ nghề nghiệp kế toán quốc tế hoặc chương trình đào tạo ngành kế toán, nhưng vẫn còn rất ít các công trình nghiên cứu về mức độ áp dụng KTQTCL thực tế tại các DN.

2. Tổng quan nghiên cứu

2.1. Khái niệm KTQTCL

Năm 1981, Simmonds lần đầu tiên đưa ra định nghĩa về KTQTCL trong bài viết “Strategic management accounting” đăng trên Tạp chí Management Accounting số 59 (Roslender & Hart, 2003; Cinquini & Tenucci, 2010; Langfield-Smith, 2008). Qua gần 40 năm phát triển, cho đến nay, trong các tài liệu kế toán, các học giả vẫn chưa hoàn toàn thống nhất với nhau về định nghĩa của KTQTCL.

Theo Simmonds, KTQTCL là “việc cung cấp và phân tích dữ liệu kế toán quản trị về DN và các đối thủ cạnh tranh, nhằm sử dụng trong việc phát triển và giám sát chiến lược kinh doanh của DN” (trích dẫn trong Langfield-Smith 2008, trang 205). Ông cho rằng, thông tin về đối thủ cạnh tranh (những thông tin liên quan đến chi phí, giá, thị phần,…) có ý nghĩa quan trọng trong quá trình xây dựng và giám sát chiến lược kinh doanh. Sau Simmonds, nhiều học giả tiếp tục ghi nhận vai trò của việc phân tích thông tin về đối thủ cạnh tranh, nhất là trong quá trình tìm kiếm và xây dựng lợi thế cạnh tranh cho DN (Cinquini & Tenucci, 2010).

Năm 1988, Bromwich (trích dẫn trong Lord 1996, trang 349) lặp lại quan điểm của Simmonds và nhấn mạnh rằng, DN nên tập trung vào các vấn đề bên ngoài, vì “DN tạo ra lợi nhuận trên thị trường và các đối thủ cạnh tranh cũng tạo ra thách thức đối với DN trên thị trường này”. Bromwich cũng phát triển thêm luận điểm của Simmonds, ông cho rằng không chỉ cần so sánh DN với các đối thủ cạnh tranh mà còn cần đánh giá “lợi ích từ sản phẩm của DN trên góc độ khách hàng và trên góc độ DN”.

Trong phạm vi bài viết, vận dụng quan điểm của Simmonds, Bromwich, nhóm tác giả cho rằng, KTQTCL là việc thu thập, xử lý, phân tích dữ liệu KTQT về DN, đối thủ cạnh tranh và khách hàng, nhằm sử dụng cho việc phát triển và giám sát chiến lược kinh doanh của DN.

2.2. Vận dụng KTQTCL trong thực tế

Việc vận dụng KTQTCL trong thực tế có thể nhìn nhận qua hai góc độ: (i) Trước nhất, KTQTCL có thể xem là một tập hợp các kỹ thuật KTQT có định hướng chiến lược; hoặc (ii) KTQTCL có thể xem như là sự tham gia của các kế toán viên vào các quy trình ra quyết định chiến lược của công ty (Cadez & Guilding, 2008).

Trong phạm vi nghiên cứu, nhóm tác giả nhận định thực tế vận dụng KTQTCL chính là việc vận dụng các nhóm kỹ thuật KTQTCL, hướng mà nhiều nghiên cứu trước đã áp dụng.

Mặc dù những định nghĩa và mô tả đối với KTQTCL còn nhiều khác biệt đáng kể, nhưng KTQTCL khi được áp dụng trong thực tế đều sẽ thể hiện ít nhất một trong các đặc điểm sau: (i) Định hướng ra thị trường; (ii) Tập trung vào đối thủ cạnh tranh; và (iii) Định hướng dài hạn (Guilding et al, 2000). Các kỹ thuật KTQTCL do Guilding và cộng sự tổng hợp đưa ra trong khoảng thời gian từ năm 2000 - 2002 đã lên đến con số 20 (Guilding et al, 2000; Čadež et al, 2005; Guilding & McManus, 2002) và được các học giả sử dụng trong nhiều nghiên cứu (một phần hoặc toàn bộ). Nhưng đến nay, thực tế vẫn chưa có danh sách thống nhất các kỹ thuật KTQTCL được chấp nhận rộng rãi. Nguyên nhân chính dẫn đến điều này là do vẫn chưa có một định nghĩa thống nhất về KTQTCL. Việc xác định các kỹ thuật KTQTCL còn mang tính chủ quan.

Áp dụng các tiêu chí giống Guilding và cộng sự đã đưa ra khi xác định danh sách các kỹ thuật KTQTCL, trong đó có tham khảo các nghiên cứu khác để tăng/giảm một số kỹ thuật nhằm tránh trùng lặp, cũng như tập trung vào các kỹ thuật phù hợp và có khả năng đã được áp dụng trong thực tế các DN Việt Nam, 12 kỹ thuật KTQTCL được nhóm tác giả đưa vào nghiên cứu, bao gồm:

(1). Chi phí thuộc tính (Attribute Costing): Theo cách tính chi phí này, sản phẩm được xem là một tập hợp các lợi ích (thuộc tính) được mong muốn ở các mức độ cao hoặc thấp khác nhau, giữa các nhóm người mua khác nhau, do đó các thuộc tính này chính là đối tượng để tập hợp chi phí. Các thuộc tính này bao gồm: Các nhân tố tạo nên hiệu suất hoạt động, tính an toàn, thỏa thuận về bảo hành, mức độ hoàn thiện và phụ kiện, sự đảm bảo về nguồn cung cấp, và các dịch vụ hậu mãi (Guilding et al, 2000; Cadez & Guilding, 2008; Ojra, 2014). Kỹ thuật này được xem là định hướng ra bên ngoài vì các thuộc tính của sản phẩm được xác định dựa vào nhu cầu của khách hàng (Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017).

(2). Chi phí mục tiêu (Target Costing): Chi phí mục tiêu là một công cụ để quản trị chi phí sản xuất trong giai đoạn thiết kế. Căn cứ vào kết quả nghiên cứu thị trường, công ty sẽ ước tính giá bán sản phẩm mà thị trường có thể chấp nhận. Dựa vào giá bán có thể chấp nhận, công ty hoạch định lợi nhuận mục tiêu của việc chế tạo sản phẩm, đồng thời dựa trên giá bán dự kiến và lợi nhuận mục tiêu để xác định chi phí mục tiêu tối đa của mỗi sản phẩm.

Nếu chi phí dự kiến để sản xuất sản phẩm cao hơn chi phí mục tiêu thì công ty phải có các thay đổi về thiết kế sản phẩm, quá trình sản xuất để giảm chi phí bằng với chi phí mục tiêu (Guilding et al, 2000; Cadez & Guilding, 2008; Cinquini & Tenucci, 2010). Kỹ thuật này được phân loại là kỹ thuật KTQTCL bởi vì nó chuyển kế toán từ triết lý giám sát để có được chi phí chính xác sang triết lý chi phí hướng tới tương lai nhằm đạt được lợi thế cạnh tranh (Ojra, 2014).

(3). Chi phí vòng đời (Life - Cycle Costing): Chi phí vòng đời theo dõi và cộng dồn tất cả chi phí có thể tính cho sản phẩm trong toàn bộ vòng đời của nó, bao gồm các chi phí được tính cho sản phẩm từ giai đoạn ý tưởng, tiền sản xuất cho đến chi phí mà người mua phải gánh chịu trong suốt vòng đời sản phẩm, bao gồm chi phí lắp đặt, vận hành, hỗ trợ, bảo trì và loại bỏ (Guilding et al, 2000; Cadez & Guilding, 2008; Cinquini & Tenucci, 2010). Kỹ thuật tính chi phí này thể hiện rất rõ hai đặc điểm cơ bản của KTQTCL, đó là định hướng dài hạn và định hướng thị trường (Cinquini & Tenucci, 2010). Kỹ thuật tính này giúp làm nổi bật được tầm quan trọng của các chi phí phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu và thiết kế trong lợi nhuận trọn đời có được từ sản phẩm, tránh được tình trạng phải giới thiệu sản phẩm ra thị trường không đúng thời điểm do áp lực từ việc phải ghi nhận các khoản lỗ lũy kế qua nhiều năm khi sản phẩm còn trong giai đoạn nghiên cứu/thiết kế như theo cách tính của kỹ thuật chi phí truyền thống (Guiding et al, 2000).

(4). Chi phí chất lượng (Quality Costing): Chi phí chất lượng là thước đo các chi phí liên quan điển hình đến việc đạt được hoặc không đạt được chất lượng của sản phẩm hoặc dịch vụ, bao gồm tất cả các yêu cầu về sản phẩm hoặc dịch vụ do công ty tự thiết lập và theo cam kết của công ty với người mua và xã hội. Chi phí chất lượng bao gồm tất cả các chi phí phát sinh do (a) thực hiện ngăn ngừa việc không đạt yêu cầu đặt ra; (b) thẩm định sản phẩm hoặc dịch vụ cho phù hợp với yêu cầu đặt ra; (c) và do không đạt được yêu cầu đặt ra (Guilding et al, 2000; Cadez & Guilding, 2008; Cinquini & Tenucci, 2010; Ojra, 2014; Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017). Chất lượng sản phẩm là tiền đề để có thể cạnh tranh trên thị trường. Dưới góc độ chiến lược, kỹ thuật này hỗ trợ duy trì chất lượng sản phẩm của DN (Cinquini & Tenucci, 2010).

(5). Chuẩn đối sánh (Benchmarking): Chuẩn đối sánh là việc nhận diện và làm theo các phương pháp, hoạt động nổi bật của đơn vị có hiệu quả hoạt động lý tưởng (Cadez & Guilding, 2008; Cinquini & Tenucci, 2010; Alnawayseh, 2013; Ojra, 2014; Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017). Có nhiều dạng chuẩn đối sánh khác nhau, nhưng nhìn chung, các dạng này đều nhấn mạnh đến định hướng chiến lược ra bên ngoài, hướng đến đối thủ cạnh tranh (Cinquini & Tenucci, 2010). Việc sử dụng chuẩn đối sánh sẽ làm tăng lợi thế cạnh tranh, khả năng sinh lợi và cải thiện không ngừng sự hài lòng của khách hàng (Alnawayseh, 2013).

(6). Thẻ điểm cân bằng (Balance Scorecard): Thẻ điểm cân bằng là một hệ thống nhằm chuyển hóa tầm nhìn và chiến lược thành những mục tiêu và thước đo cụ thể, thông qua việc thiết lập một hệ thống đo lường thành quả hoạt động trên bốn phương diện: Tài chính, khách hàng, quy trình kinh doanh nội bộ, học hỏi và phát triển. Qua đó, nâng cao năng lực của tổ chức và cả sự kết nối giao tiếp giữa các bộ phận và nhân viên trong tổ chức (Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017). Kỹ thuật này đóng vai trò quan trọng trong tất cả các giai đoạn của quá trình QTCL (Cinquini & Tenucci, 2010).

(7). Định giá chiến lược (Strategic Pricing): Định giá chiến lược là việc phân tích các nhân tố chiến lược có ảnh hưởng trong quá trình định giá. Các nhân tố chiến lược này bao gồm: Giá của đối thủ cạnh tranh, phản ứng của đối thủ cạnh tranh, khả năng thích nghi (độ co dãn) của đối thủ cạnh tranh, sự phát triển của thị trường và quy mô kinh tế (Guilding et al, 2000; Alnawayseh, 2013; Ojra, 2014; Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017).

(8). Đánh giá chi phí của đối thủ cạnh tranh (Competitor Cost Assessment): Thực hiện cập nhật ước tính chi phí đơn vị của đối thủ cạnh tranh một cách thường xuyên dựa trên đánh giá về cơ sở vật chất, công nghệ, quy mô kinh tế, cơ cấu nhân sự và nghiên cứu, phát triển (Guilding et al, 2000; Cadez & Guilding, 2008; Cinquini & Tenucci, 2010).

(9). Giám sát vị thế cạnh tranh (Competitive Position Monitoring): Phân tích vị thế của các đối thủ cạnh tranh trong ngành bằng cách đánh giá và giám sát các xu hướng trong doanh thu bán hàng, thị phần, số lượng hàng bán, giá thành đơn vị và lợi nhuận trên doanh thu của các đối thủ. Thông tin này có thể cung cấp cơ sở cho việc đánh giá chiến lược thị trường của đối thủ cạnh tranh (Guilding et al, 2000; Cadez & Guilding, 2008; Cinquini & Tenucci, 2010; Ojra, 2014), giúp DN đánh giá vị thế cạnh tranh so với các đối thủ chính, từ đó kiểm soát hoặc xây dựng chiến lược của chính mình (Cinquini & Tenucci, 2010; Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017 ).

(10). Đánh giá đối thủ cạnh tranh dựa trên báo cáo tài chính đã công bố (Competitor Appraisal Based On Published Financial Statements): Đánh giá lợi thế cạnh tranh của các đối thủ dựa vào phân tích số liệu của các BCTC đã được công bố của đối thủ cạnh tranh (Guilding et al, 2000; Cadez & Guilding, 2008; Cinquini & Tenucci, 2010; Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017). Sự hòa hợp kế toán trên phạm vi toàn cầu ngày nay giúp cho việc so sánh BCTC giữa các công ty ở các quốc gia khác nhau trở nên dễ dàng hơn (Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017).

(11). Phân tích khả năng sinh lợi của khách hàng (Customer Profitability Analysis): Phân tích lợi nhuận của khách hàng là một kỹ thuật ghi nhận và phân tích tất cả các khoản doanh thu nhận được từ khách hàng/nhóm khách hàng, và chi phí phát sinh để có được doanh thu đó, nhằm xác định sự đóng góp của từng khách hàng/nhóm khách hàng trong việc đạt được lợi nhuận của công ty (Guilding và McManus, 2002; Cadez & Guilding, 2008; Ojra, 2014).

(12). Định giá khách hàng như tài sản (Valuation of customers as assets): Định giá khách hàng như tài sản là công cụ tính toán giá trị của khách hàng đối với doanh nghiệp. Ví dụ, thông qua việc tính giá trị hiện tại của tất cả các dòng lợi nhuận trong tương lai có được từ một khách hàng cụ thể hoặc một nhóm khách hàng (Guilding et al, 2000; Cadez & Guilding, 2008).

Dựa theo quan điểm của Cadez & Guilding (2008), các kỹ thuật KTQTCL trên có thể phân vào 5 nhóm (Bảng 1). 3/5 nhóm này được đặt tên theo thông lệ trong các sách/tài liệu KTQT, bao gồm: (i) Chi phí (Costing), (ii) Lên kế hoạch, kiểm soát và đo lường hiệu quả (Planning, control and performance measurement), (iii) Ra quyết định (decision-making). Hai nhóm còn lại được đặt tên là (i) Kế toán đối thủ cạnh tranh (competitor accounting) và (ii) Kế toán khách hàng (customer accounting).

Bảng 1. Các kỹ thuật KTQTCL được khảo sát

TT	Nhóm kỹ thuật KTQTCL	Kỹ thuật KTQTCL
		TÊN KỸ THUẬT	KÝ HIỆU
1	Chi phí	Chi phí thuộc tính	CP_TTINH
		Chi phí mục tiêu	CP_MTIEU
		Chi phí vòng đời	CP_VDOI
		Chi phí chất lượng	CP_CHLUONG
2	Lên kế hoạch, kiểm soát và đo lường hiệu quả	Chuẩn đối sánh	BENCH
		Thẻ điểm cân bằng	BCS
3	Ra quyết định chiến lược	Định giá chiến lược	DG_CL
4	Kế toán đối thủ cạnh tranh	Đánh giá chi phí của đối thủ cạnh tranh	DG_DT
		Giám sát vị thế cạnh tranh	GS_CT
		Đánh giá đối thủ cạnh tranh dựa trên báo cáo tài chính đã công bố	DG_BCTC
5	Kế toán khách hàng	Phân tích khả năng sinh lợi của khách hàng	PT_SL
		Định giá khách hàng như tài sản	KH_TS

Nguồn: Nhóm tác giả tổng hợp

3. Phương pháp nghiên cứu

3.1. Mẫu khảo sát

Dữ liệu khảo sát được thu thập dưới 2 hình thức: Phỏng vấn cá nhân (phỏng vấn) và Điều tra qua mạng (online). Nhóm tác giả xây dựng một bảng câu hỏi soạn sẵn.

Trường hợp phỏng vấn cá nhân, người phỏng vấn sẽ nêu câu hỏi từ bảng câu hỏi chọn sẵn và ghi lại câu trả lời vào phiếu khảo sát. Do phạm vi DN được khảo sát là trong lãnh thổ Việt Nam nên ngoài các thành viên trong nhóm, nhóm tác giả còn nhờ  một số giảng viên hiện đang tham gia giảng dạy cập nhật kiến thức kế toán hỗ trợ trong việc phỏng vấn trực tiếp.

Trường hợp điều tra qua mạng, bảng câu hỏi soạn sẵn được đưa vào google forms. Danh sách email để gửi link google forms khảo sát được lấy từ hai nguồn: (i) Email chính thức đã công bố của các công ty niêm yết và (ii) Email của cựu sinh viên các khóa/hệ đào tạo của Khoa. DN khảo sát được lựa chọn theo kỹ thuật chọn mẫu thuận tiện. Mỗi một DN chỉ khảo sát một phiếu. Đối tượng trả lời khảo sát là những người làm công tác quản lý (từ trưởng/phó các bộ phận trở lên) hoặc nhân viên kế toán.

3.2. Thang đo mức độ vận dụng KTQTCL

Tên gọi của các kỹ thuật KTQTCL thường ít được biết đến trong thực tế, mặc dù DN đã có vận dụng KTQTCL ở một mức độ nhất định nào đó (Guilding et al, 2000). Ngoài ra, tại Việt Nam, theo nhóm tác giả, khả năng áp dụng đầy đủ nội dung của từng kỹ thuật KTQTCL là không cao, nhưng việc cung cấp thông tin kế toán quản trị hướng ra bên ngoài, hướng ra thị trường là có, có thể ở dạng này hoặc ở dạng khác. Trên cơ sở đó, các câu hỏi khảo sát áp dụng cho thang đo mức độ áp dụng KTQTCL có thay đổi so với Guilding et al (2000), Cinquini và Tenucci (2010), cụ thể: (i) Không liệt kê tên kỹ thuật KTQTCL trong nội dung câu hỏi, thay vào đó, mô tả các bước thực hiện của kỹ thuật; (ii) Thang đo likert 5 mức độ thay đổi từ 1 (hoàn toàn không) đến 5 (mức độ rất lớn) sang 1 (không áp dụng), 2 (áp dụng dưới 50% nội dung được mô tả, 3 (áp dụng khoảng 50% nội dung được mô tả), 4 (áp dụng trên 50% nội dung được mô tả), 5 (áp dụng 100% nội dung được mô tả).

4. Kết quả và thảo luận

4.1. Thống kê DN được khảo sát

Quá trình khảo sát được thực hiện từ ngày 01/6/2019 đến ngày 30/10/2019. Tổng số phiếu khảo sát thu về (online và phỏng vấn) là 671 (online: 248, phỏng vấn: 423). Trong đó, loại 12 phiếu trả lời phỏng vấn do không đủ các thông tin cần thiết, giữ lại 659 phiếu. Các DN được khảo sát trải rộng trong cả nước, trong đó các DN có trụ sở chính tại TP. Hồ Chí Minh là nhiều nhất (440 DN, chiếm 66,8%), xếp thứ 2 là tại Hà Nội (65 DN, chiếm 9,9%). Đối tượng trả lời phỏng vấn chủ yếu là các kế toán viên (491 phiếu, chiếm 74,5%), kế đến là các nhà quản lý cấp trung (142 phiếu, 21,5%).

Dựa trên mã số thuế của những DN có được từ các phiếu khảo sát, nhóm tác giả xác định lĩnh vực hoạt động kinh doanh chính dựa trên ngành nghề đã đăng ký trên giấy phép kinh doanh và tiến hành phân loại theo Quyết định số 27/2018/QĐ-TTg (Bảng 2). Ngành có số lượng phiếu khảo sát thu về cao nhất là Bán buôn và bán lẻ; sửa chữa ô tô, mô tô, xe máy và xe có động cơ khác (221 DN, chiếm 33,5%), xếp thứ 2 là công nghiệp chế biến, chế tạo (154 DN, chiếm 23,4%).

Bảng 2. Lĩnh vực hoạt động kinh doanh chính của các DN được khảo sát

STT	Lĩnh vực hoạt động	Số DN	Tỷ lệ (%)	Tỷ lệ lũy kế (%)
1	Bán buôn và bán lẻ; sửa chữa ô tô, mô tô, xe máy và xe có động cơ khác	221	33,5	33,5
2	Công nghiệp chế biến, chế tạo	154	23,4	56,9
3	Xây dựng	58	8,8	65,7
4	Vận tải kho bãi	52	7,9	73,6
5	Hoạt động chuyên môn, khoa học và công nghệ	52	7,9	81,5
6	Hoạt động hành chính và dịch vụ hỗ trợ	27	4,1	85,6
7	Hoạt động kinh doanh bất động sản	26	3,9	89,5
8	Dịch vụ lưu trú và ăn uống	15	2,3	91,8
9	Thông tin và truyền thông	15	2,3	94,1
10	Hoạt động tài chính, ngân hàng và bảo hiểm	11	1,7	95,8
11	Giáo dục và đào tạo	8	1,2	97,0
12	Khác	20	3,0	100,0
Tổng		659	100,0

    Nguồn: Tổng hợp từ SPSS 20

Thống kê mức độ vận dụng KTQTCL tại các DN (Bảng 3) cho thấy, mức độ bình quân của ĐG_BCTC là thấp nhất (2,83), cao nhất là KH_TS (3,41). Mức độ áp dụng có tần suất xuất hiện cao nhất (số yếu vị) của các kỹ thuật đều rơi vào khoảng 3 hoặc 4 (7/14 chỉ tiêu có số yếu vị là 3 và 7/14 chỉ tiêu có số yếu vị là 4).

Bảng 3. Mức độ vận dụng KTQTCL tại các DN

TT	Kỹ thuật KTQTCL	Mức độ vận dụng
		Mức bình quân	Số yếu vị	1		2		3		4		5		Tổng
				Số DN	Tỷ lệ (%)	Số DN	Tỷ lệ (%)	Số DN	Tỷ lệ (%)	Số DN	Tỷ lệ (%)	Số DN	Tỷ lệ (%)	Số DN	Tỷ lệ (%)
1	CP_TTINH	2,91	3	102	15,5	142	21,5	189	28,7	164	24,9	62	9,4	659	100,0
2	CP_MTIEU	3,12	4	77	11,7	100	15,2	206	31,3	218	33,1	58	8,8	659	100,0
3	CP_VDOI	3,16	4	79	12,0	104	15,8	194	29,4	195	29,6	87	13,2	659	100,0
4	CP_CHLUONG	3,20	4	82	12,4	104	15,8	174	26,4	199	30,2	100	15,2	659	100,0
5	BENCH	2,96	3	80	12,1	148	22,5	206	31,3	171	25,9	54	8,2	659	100,0
6	BCS	3,18	4	61	9,3	117	17,8	199	30,2	207	31,4	75	11,4	659	100,0
7	DG_CL	3,29	4	49	7,4	110	16,7	193	29,3	215	32,6	92	14,0	659	100,0
8	DG_DT	3,03	3	70	10,6	125	19,0	243	36,9	160	24,3	61	9,3	659	100,0
9	GS_CT	3,06	3	64	9,7	134	20,3	227	34,4	167	25,3	67	10,2	659	100,0
10	DG_BCTC	2,83	3	108	16,4	145	22,0	207	31,4	148	22,5	51	7,7	659	100,0
11	PT_SL	3,23	3	52	7,9	114	17,3	212	32,2	195	29,6	86	13,1	659	100,0
12	KH_TS	3,41	4	55	8,3	77	11,7	199	30,2	200	30,3	128	19,4	659	100,0

           Nguồn: Tổng hợp từ SPSS 20

Trên quan điểm chọn mức độ 5 là DN “áp dụng” hoàn toàn kỹ thuật KTQTCL được khảo sát, so sánh kết quả nghiên cứu này với các nghiên cứu đã công bố trước đây có thể thấy như sau:

- So sánh với các nghiên cứu đã được thực hiện trên thế giới (đo lường mức độ vận dụng theo thang đo 1: Có áp dụng hoặc 0: Không áp dụng):

+ So với các DN tại các quốc gia phát triển như Úc (Chenhall & Langfield-Smith, 1998), Phần Lan (Hyvönen, 2005), Hy Lạp (Angelakis et al, 2010), Malaysia (Ahmad & Mohamed Zabri, 2015), Serbia (Dmitrović-Šaponja & Suljović, 2017), Ý (Cescon et al, 2019): Mặc dù có khác biệt về thời gian nghiên cứu, kỹ thuật KTQTCL được nghiên cứu nhưng nếu so sánh theo từng kỹ thuật KTQTCL tương tự thì mức độ áp dụng tại các DN Việt Nam hiện nay thấp hơn nhiều so với các quốc gia đang phát triển. Mức độ áp dụng thấp nhất tại các quốc gia này đều trên 50%, trong khi tại DN Việt Nam mức độ cao nhất chỉ dưới 20%.

+ So với các DN tại quốc gia đang phát triển như Thái Lan (Nimtrakoon, 2009; Sumkaew, 2016), mức độ vận dụng các kỹ thuật KTQTCL cũng cao hơn (trên 20%) so với các DN Việt Nam (dưới 20%).

- So với các nghiên cứu về mức độ áp dụng KTQTCL tại các DN Việt Nam:

+ Kết quả thấp hơn nhiều với kết quả nghiên cứu của Doan et al (2011): Xét riêng hai kỹ thuật ‘Chi phí mục tiêu’ và ‘Thẻ điểm cân bằng’, kết quả do Doan et al (2011) công bố lần lượt là 40,9% và 38,1%, kết quả của nhóm tác giả thu thập được chỉ đạt lần lượt là 8,8% và 11,4%. Điểm tương đồng giữa hai nghiên cứu đó là hai kỹ thuật này đều nằm trong nhóm có mức áp dụng thấp trong tương quan với các kỹ thuật KTQTCL được khảo sát khác.

+ Kết quả khả quan hơn so với kết quả nghiên cứu của Hoàng Thu Hiền, (2017), Nguyễn Minh Thành (2017), Hoàng Thị Huyền (2018), Đặng Nguyên Mạnh (2019), Tô Minh Thu (2019), Nguyễn Thị Đức Loan (2019): Xét riêng cho kỹ thuật chi phí mục tiêu và xét cho các kỹ thuật KTQTCL nói chung, các nghiên cứu liệt kê ở đoạn này đều cho kết quả là không áp dụng. Trong nghiên cứu này, nhóm tác giả xác định được mặc dù tỷ lệ rất thấp nhưng đã có DN áp dụng các kỹ thuật KTQTCL.

- So sánh kết quả áp dụng KTQTCL với mức độ áp dụng các kỹ thuật KTQT truyền thống cùng nhóm trong các nghiên cứu trước có thể nhận thấy rằng:

+ So sánh nhóm kỹ thuật chi phí (chi phí thuộc tính, chi phí mục tiêu, chi phí chất lượng) với mức độ áp dụng KTQT chi phí và giá thành truyền thống: Thấp hơn rất nhiều so với phương pháp tập hợp chi phí thực tế phát sinh trực tiếp vào các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp, sản xuất chung (được áp dụng 100% theo Hoàng Thu Hiền (2017), Nguyễn Minh Thành (2017), Hoàng Thị Huyền (2018), Đặng Nguyên Mạnh (2019), Tô Minh Thu (2019)).

+ So sánh với nhóm kỹ thuật lên kế hoạch, kiểm soát và đo lường hiệu quả (chuẩn đối sánh, thẻ điểm cân bằng): Thấp hơn rất nhiều so với mức độ áp dụng các phương pháp truyền thống như lập dự toán, phân tích chênh lệch trong ngắn và trung hạn, (được áp dụng 100% theo Nguyễn Minh Thành (2017), Hoàng Thị Huyền (2018), Đặng Nguyên Mạnh (2019), Tô Minh Thu (2019).

+ So sánh với nhóm kỹ thuật ra quyết định chiến lược (định giá chiến lược): Thấp hơn rất nhiều so với mức độ áp dụng các phương pháp truyền thống như phương pháp ứng dụng mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận, phân tích điểm hòa vốn (áp dụng 100%, theo nghiên cứu của Đặng Nguyên Mạnh (2019)).

5. Kết luận

Kết quả khảo sát cho thấy, khi các câu hỏi không ghi tên của kỹ thuật mà diễn giải theo cách thực hiện kết hợp thang đo là tỷ lệ phần trăm (%) nội dung mô tả được thực hiện tại đơn vị, kết quả thu được về mức độ vận dụng các kỹ thuật KTQTCL tại các DN Việt Nam có cao hơn so với đa số các nghiên cứu trước nhưng vẫn thấp hơn rất nhiều so với các kỹ thuật KTQT truyền thống.

Mặc dù vậy, theo quan điểm của nhóm tác giả, kết quả như vậy phần nào thể hiện được thực tế, đó là: (i) Mức độ áp dụng KTQTCL tại các DN còn rất thấp, (ii) nhưng đã có dấu hiệu cho thấy các DN rất quan tâm thông tin hướng ra bên ngoài, và thông tin đã được kế toán DN cung cấp cho nhà quản trị mặc dù chưa chuẩn mực.

TÀI LIỆU THAM KHẢO:

1. Hoàng Thu Hiền (2017). Kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp chuyên kinh doanh nội dung số Việt Nam, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Học viện Tài chính.
2. Hoàng Thị Huyền (2018). Tổ chức hệ thống thông tin kế toán quản trị nhằm tăng cường quản trị chi phí xây lắp trong các doanh nghiệp thuộc Tổng công ty Sông Đà, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Học viện Tài chính.
3. Nguyễn Thị Đức Loan (2019). Các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp khai thác, chế biến và kinh doanh đá xây dựng ở các tỉnh Đông Nam bộ, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh.
4. Đặng Nguyên Mạnh (2019). Kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất gốm, sứ xây dựng trên địa bàn tỉnh Thái Bình, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Thương mại.
5. Nguyễn Minh Thành (2017). Hoàn thiện kế toán quản trị tại các đơn vị trực thuộc Tổng công ty Điện lực dầu khí Việt Nam, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Học viện Tài chính.
6. Tô Minh Thu (2019). Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất giấy Việt Nam, Luận án Tiến sĩ, Học viện Tài chính.
7. Ahmad, K., & Mohamed Zabri, S. (2015). Factors explaining the use of management accounting practices in Malaysian medium-sized firms. Journal of Small Business and Enterprise Development, 22(4), 762-781. doi:10.1108/jsbed-04-2012-0057.
8. Alnawayseh, M. (2013). The Extent of Applying Strategic Management Accounting Tools in Jordanian Banks. International Journal of Business and Management, 8(19), 32-44. doi:10.5539/ijbm.v8n19p32
9. Cadez, S., & Guilding, C. (2008). An exploratory investigation of an integrated contingency model of strategic management accounting. Accounting, Organizations and Society, 33(7-8), 836-863. doi:doi:10.1016/j.aos.2008.01.003 
10. Čadež, S., Hočevar, M., & Zaman, M. (2005). A cross-industry comparative analysis of strategic application: Management accounting techniques evidence from Slovenia. Sixth International Conference on Enterprise in Transition11. Cescon, F., Costantini, A., & Grassetti, L. (2019). Strategic choices and strategic management accounting in large manufacturing firms. Journal of Management and Governance, 23(3), 605-636. doi:doi:10.1007/s10997-018-9431-y
11. Chenhall, R., & Langfield-Smith, K. (1998). Adoption and benefits of management accounting practices: an Australian study. Management Accounting Research, 9(1), 1-19. doi:10.1006/mare.1997.0060
12. Cinquini, L., & Tenucci, A. (2010). Strategic management accounting and business strategy: a loose coupling? Journal of Accounting & Organizational Change, 6(2), 228-259. doi:10.1108/18325911011048772
13. Dixon, R., & Smith, D. (1993). Strategic management accounting. Omega, 21(6), 605-618. doi:10.1016/0305-0483(93)90003-4
14. Dmitrović-Šaponja, L., & Suljović, E. (2017). Strategic management accounting in the Republic of Serbia. Economic Research-Ekonomska Istraživanja, 30(1), 1829-1839. doi:10.1080/1331677x.2017.1392884
15. Doan, N.P.A, Nguyen, D.T., & Mia, L. (2011). Western management accounting practices in Vietnamese enterprises. Pacific Accounting Review, 23(2), 142-164. doi:10.1108/01140581111163971
16. Guilding, C., Cravens, K., & Tayles, M. (2000). An international comparison of strategic management accounting practices. Management Accounting Research, 11(1), 113-135. doi:10.1006/mare.1999.0120
17. Guilding, C., & McManus, L. (2002). The incidence, perceived merit and antecedents of customer accounting: an exploratory note. Accounting, Organizations and Society, 27(1-2), 45-59. doi:10.1016/s0361-3682(01)00030-7
18. Hyvönen, J. (2005). Adoption and Benefits of Management Accounting Systems: Evidence from Finland and Australia. Advances in International Accounting, 18, 97-120. doi:10.1016/s0897-3660(05)18005-2
19. Langfield - Smith, K. (2008). Strategic management accounting: how far have we come in 25 years? Accounting, Auditing & Accountability Journal, 21(2), 204-228. doi:10.1108/09513570810854400
20. Lord, B. (1996). Strategic management accounting: the emperor’s new clothes? Management Accounting Research, 7(3), 347-366. doi:10.1006/mare.1996.0020
21. Nimtrakoon, S. (2009). Organization strategy, management techniques and management accounting practices: contingency research in Thailand. PhD Thesis, University of the Thai Chamber of Commerce. Retrieved 10 19, 2019, from https://hydra.hull.ac.uk/resources/hull:2381
22. Ojra, J. (2014). Strategic Management accounting: practices in Palestinian companies: Application of contingency theory perspective. PhD Thesis, University of East Anglia, United Kingdom. Retrieved 10 26, 2019, from https://core.ac.uk/download/pdf/29107927.pdf
23. Roslender, R., & Hart, S. (2003). In search of strategic management accounting: Theoretical and field study perspectives. Management Accounting Research, 14(3), 255-279. doi:10.1016/s1044-5005(03)00048-9

Application scope of strategic management accounting in Vietnamese enterprises

Ph.D Tran Hong Van

Faculty of Accounting – Auditing, University of Finance – Marketing

Master. Tran Thi Phuong Lan

Faculty of Accounting – Auditing, University of Finance – Marketing

ABSTRACT:

This article is to estimate the extent to which strategic management accounting is implemented in businesses in Vietnam. With data collected from 659 enterprises located in many different regions of the country as well as operating in a large diversity of industries, this research’s findings proves the fact that the number of businesses which are applying the complete procedure and other technics of strategic management accounting is still moderate. However, this research reveals that Vietnamese enterprises are more interested in applying the strategic management accounting as it is considered an effective tool to get information for their strategic orientations.

Keywords: Vietnamese enterprises, strategic management accounting, extent of implementation

[Tạp chí Công Thương - Các kết quả nghiên cứu khoa học và ứng dụng công nghệ, Số 19, tháng 8 năm 2020]