Kế toán sáng tạo và một số vấn đề đặt ra cho các doanh nghiệp Việt Nam

Đặng Thị Bích Ngọc (Học viện Ngân hàng)

TÓM TẮT:

 Kế toán sáng tạo (Creative accounting) là một chủ đề nghiên cứu thu hút được nhiều sự quan tâm của các chuyên gia thuộc lĩnh vực kế toán - kiểm toán hiện nay. Kế toán sáng tạo (KTST) tuy không phải là hoạt động bất hợp pháp nhưng ranh giới giữa gian lận kế toán và việc sử dụng KTST hợp pháp hiện nay rất khó xác định. Sau hàng loạt các vụ bê bối tài chính lớn trên thế giới, nhiều công ty đã bị phá sản và phải chịu trách nhiệm trước pháp luật về việc lạm dụng hành vi KTST. Tại Việt Nam, các doanh nghiệp (DN) đặc biệt là các doanh nghiệp niêm yết đã nhận được hồi chuông cảnh tỉnh, cũng như rút ra được nhiều bài học về tăng cường giám sát chất lượng thông tin báo cáo tài chính (BCTC) nhằm minh bạch hóa thông tin trên thị trường chứng khoán Việt Nam. Bài viết đưa ra các quan điểm về KTST, phân tích tác động của KTST tới các doanh nghiệp và nền kinh tế, từ đó đưa một số vấn đề, hàm ý đối với các doanh nghiệp Việt Nam.

Từ khóa: Kế toán sáng tạo, chất lượng báo cáo tài chính, doanh nghiệp niêm yết.

1. Quan điểm về kế toán sáng tạo

Theo định nghĩa trong Từ điển Tài chính Farlex “KTST là hành vi ghi nhận thu nhập theo cách riêng, làm cho BCTC của doanh nghiệp trở nên đẹp hơn thực chất của nó trong khi hành vi này vẫn tuân thủ theo các chuẩn mực kế toán”. KTST luôn cố gắng thổi phồng giá trị trong báo cáo tài chính. Một số người cho rằng, KTST nhằm mục đích che giấu thực chất tài chính của một DN, nhưng “KTST về cơ bản là hợp pháp” (Farlex Financial Dictionary, 2017).

Theo Charles W. Mulford và Eugene E. Comiskey (2011), KTST là sự lựa chọn có chủ ý các quy định kế toán nhằm thao túng lợi nhuận, để hướng tới mục tiêu bởi các cấp quản lý hoặc để làm lợi nhuận trở nên đẹp hơn.

Theo Từ điển Kinh doanh Collins (2007), KTST được hiểu là “dùng sự tự do trong ứng dụng khái niệm kế toán để đưa ra báo cáo lợi nhuận cũng như tài sản có lợi cho DN. Bằng cách sử dụng khôn khéo các phương pháp giảm giá khác nhau cho tài sản cố định hoặc các phương pháp định giá cổ phiếu khác nhau, hay các kỹ thuật như sử dụng các nghiệp vụ ngoại bảng,... quản lý cấp cao của một DN có thể “nhào nặn” hay “tân trang” các khoản lợi nhuận trong bất kỳ giai đoạn thương mại nào để gây ấn tượng với các cổ đông”. Mặc dù các cơ quan chức năng đã công bố các chuẩn mực kế toán nhằm giảm bớt cơ hội thực hiện KTST, vẫn tồn tại một khoảng cách đáng kể giữa sự can thiệp vào dữ liệu kế toán và việc báo cáo kết quả kế toán (Collins Dictionary of Business).

Naser, K. (1993) định nghĩa: “KTST là sự biến hóa các con số trong báo cáo tài chính từ thực chất của chúng sang những con số mà người thực hiện mong muốn bằng cách lợi dụng các quy định có sẵn và /hoặc phớt lờ một số hay tất cả những quy định đó”.

Dù có nhiều quan điểm khác nhau về KTST, song về cơ bản có thể hiểu KTST là việc vận dụng một cách linh hoạt và sáng tạo các kỹ thuật trong kế toán, hay còn gọi là các "thủ thuật", để "biến tấu" thông tin trên báo cáo tài chính nhằm tác động đến nhận thức của người đọc BCTC. Các thủ thuật trong KTST gồm: Kế toán cứng, quản lý lợi nhuận, làm mềm lợi nhuận và gian lận báo cáo.

Kế toán cứng (Aggressive Accounting): Những sự lựa chọn có chủ ý các hoạt động kế toán dựa trên các nguyên lý kế toán nhằm mục đích đạt được kết quả mong muốn dựa trên GAAP.

Quản lý lợi nhuận (Earning Management): Những thao túng lợi nhuận để hướng tới một mục tiêu đã được định trước, được thực hiện bởi các cấp quản lý và các nhà phân tích của công ty, hoặc để làm lợi nhuận trở nên đẹp hơn.

Làm mềm lợi nhuận (Income Smoothing): Một dạng của Earrning Management được tạo ra để tránh những lên xuống bất thường của thu nhập, nói cách khác là làm đẹp thu nhập, hoặc làm giảm thu nhập những năm thu nhập cao nhằm dự trữ cho những năm thu nhập kém.

Gian lận báo cáo (Fraudunt Reporting): Cố ý sai sót trọng yếu hoặc có những thiếu sót trong các báo cáo tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng báo cáo.

2. Ảnh hưởng chung của kế toán sáng tạo đến doanh nghiệp và nền kinh tế

Nhận định của nhiều chuyên gia cho rằng, KTST không phải là hoạt động bất hợp pháp. Tùy thuộc vào từng quy định kế toán được ban hành, nó có thể ngăn chặn cũng như mở ra một cách mới để nhà quản trị đạt được mục tiêu lợi nhuận. Việc kết luận KTST có lợi hay gây hại cho DN, phần lớn tùy thuộc vào lý do, động cơ, cách thức sử dụng, bản chất và sự kiểm soát hành vi kế toán của DN. Nó chỉ mang ý nghĩa tiêu cực khi động cơ của việc thực hiện là nhằm tạo ra thông tin sai lệch để đánh lừa những người quan tâm đến BCTC của DN.

Khi sử dụng KTST với mục đích không tích cực, nó có thể là công cụ cho những kẻ tham nhũng hoặc che dấu hoạt động kinh doanh đang giảm sút của công ty, có thể kể đến một số hành vi như:

 Làm đẹp thu nhập: Báo cáo một xu hướng ổn định trong sự gia tăng lợi nhuận hơn là cho thấy lợi nhuận với các đợt tăng giảm thất thường, tránh tạo ra sự kỳ vọng cao ở những năm làm ăn tốt mà DN không thể đạt được, che giấu những thay đổi dài hạn trong xu hướng lợi nhuận, hay thậm chí những công ty thua lỗ mong muốn phóng đại báo cáo lỗ của họ hơn nữa để những năm sau sẽ có vẻ cải thiện được tình hình tốt lên,...

 KTST có thể giúp DN lách luật để giảm các khoản thuế phải nộp cho Nhà nước. Khi sử dụng KTST với mục đích không tích cực, nó có thể là công cụ hữu hiệu thực hiện hành vi tham nhũng hoặc tạo bình phong che dấu hoạt động kinh doanh đang giảm sút của DN, từ đó gây tác hại không nhỏ cho Nhà nước, các nhà đầu tư và nền kinh tế.

 Về phía nhà đầu tư hoặc đối tác: Bằng cách “làm phép” số liệu, KTST giúp tăng khả năng huy động vốn của DN, hoặc để thuyết phục nhà đầu tư bỏ vốn đầu tư vào DN hay khi đi vay các tổ chức tín dụng. Tuy nhiên, về bản chất, việc áp dụng KTST để điều chỉnh kết quả kinh doanh của DN chỉ là thủ thuật chuyển đổi lãi/lỗ giữa các kỳ (tổng lãi/lỗ của DN của cả giai đoạn là không đổi) nên đến một thời điểm nhất định trong tương lai, hành vi KTST sẽ bị phát hiện khi DN không thể che giấu các khoản nợ hoặc lỗ lũy kế. Hậu quả là lòng tin của các nhà đầu tư, nhà cho vay, khách hàng, nhà cung cấp và các đối tượng sử dụng thông tin BCTC bị xói mòn.

3. Các thủ thuật kế toán sáng tạo

3.1. Đối với bảng cân đối kế toán

- Tài sản bị thổi phồng: Tài sản bị thổi phồng có xu hướng ngày càng gia tăng, khi nhà quản trị có ý định làm tăng thu nhập. Palepu và các cộng sự (2007) đã tổng hợp các thủ thuật thổi phồng tài sản phổ biến như sau: Trì hoãn việc ghi giảm giá trị tài sản ngắn hạn; Ghi nhận thấp hơn khoản dự phòng đối với nợ xấu; Đẩy nhanh tiến độ ghi nhận doanh thu; Trì hoãn việc ghi giảm giá trị tài sản dài hạn; Ghi nhận thấp hơn giá trị hao mòn tài sản dài hạn.

- Tài sản bị ghi nhận thấp hơn thực tế: Tài sản bị ghi nhận thấp hơn thực tế khi nhà quản trị có xu hướng muốn giảm lợi nhuận. Việc đánh giá thấp hơn tài sản và chi phí cũng có thể được thực hiện trong năm có kết quả kinh doanh đặc biệt tồi tệ, khi nhà quản trị quyết định làm sạch báo cáo bằng việc đánh giá thấp hơn khoản thu nhập trong giai đoạn hiện tại, để tạo ra kết quả kinh doanh ấn tượng trong những năm tiếp theo.

Các thủ thuật ghi nhận giá trị tài sản thấp hơn thực tế được Schilit và Perlev C (2010) tổng hợp gồm 5 trường hợp chủ yếu sau: Tài sản ngắn hạn hoặc dài hạn bị ghi giảm quá mức; Các khoản dự phòng được ước tính trích lập quá cao; Tài sản cho thuê tài chính chuyển ngoại bảng; Ghi giảm các khoản nợ phải thu đã bán cho các tổ chức tài chính; Tài sản vô hình chủ yếu không được vốn hóa.

- Nợ phải trả bị ghi nhận thấp: Các khoản nợ phải trả bị ghi nhận thấp, khi DN đang gặp khó khăn và nhà quản trị muốn cho nhà đầu tư thấy được bức tranh lạc quan về các rủi ro tài chính của DN. Palepu và các cộng sự (2007) cho rằng, nợ phải trả có thể bị ghi nhận thấp trong các điều kiện: Ghi nhận doanh thu quá mức; Các khoản nợ phải trả dài hạn ngoại bảng; Nghĩa vụ về tiền lương và các khoản phải trả sau khi người lao động nghỉ hưu bị ghi nhận thấp.

3.2.  Đối với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Khi đánh giá BCTC của một công ty có lợi nhuận hoạt động lớn thì điều này có lợi cho quyết định đầu tư. Công ty có thể cố tình điều chỉnh lợi nhuận từ những giao dịch không thường xuyên trở thành lợi nhuận hoạt động. Những khoản lợi từ tái cấu trúc, bán tài sản hay phí đặc biệt là những loại phổ biến trong lợi nhuận hoạt động nhưng những khoản lợi nhuận liên quan tới đầu tư thì không nằm trong khoản này. Những khoản từ kiện tụng, dành được, liên doanh liên kết cũng nằm trong lợi nhuận hoạt động, kể cả những khoản giảm tài sản khác. Thực tế, nhiều khoản mục trong lợi nhuận hoạt động là những khoản mục liên quan tới hoạt động nhưng không thường kỳ, nghĩa là không xuất phát từ hoạt động sản xuất - kinh doanh thông thường. Chính vì điểm này nên con số của lợi nhuận hoạt động thực tế có thể ở mức khiêm tốn.

Biện pháp tốt nhất để xem xét thực chất lợi nhuận hoạt động của công ty là cần xét đánh giá xem các thuyết minh để biết được thực chất nó ghi nhận những khoản nào. Doanh thu từ hoạt động chính là doanh thu chủ yếu của DN, bao gồm những khoản có chu kỳ và những khoản không có chu kỳ. Nếu chỉ tính những khoản có chu kỳ như doanh thu từ hoạt động bán hàng thì con số lợi nhuận hoạt động sẽ không như DN báo cáo. Việc này không ảnh hưởng tới kết quả cuối cùng nhưng sẽ ảnh hưởng đến kết quả tổng thể, kể cả khi đưa ra phân tích thì những con số này cũng không thể đạt mục đích tối đa. Từ đó, nhà đầu tư cần biết được những khoản nào là doanh thu từ hoạt động kinh doanh thuần, những khoản nào mang lại lợi nhuận nhưng không được tính là hoạt động kinh doanh.

3.3.  Đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ

Trong quá trình phân tích BCTC, báo cáo lưu chuyển tiền tệ cần xem trọng đặc biệt. Bởi vì, khi thực hiện hành vi KTST với những hành vi gian lận như ghi nhận sai doanh thu, khoản phải trả, phả nộp thì báo lưu chuyển tiền tệ có thể làm lộ ra những điểm yếu, nhất là tình huống phân loại nhầm dòng tiền “ra” và “vào” với mục đích “làm đẹp” hoạt động kinh doanh và hoạt động đầu tư.

Trong trường hợp cần thiết, DN dễ phân loại sai luồng tiền và hầu hết là tăng dòng tiền thuần của hoạt động kinh doanh thông thường (bằng cách chuyển dòng tiền ra của hoạt động này sang hoạt động đầu tư, hoặc chuyển dòng tiền vào của hoạt động đầu tư sang hoạt động kinh doanh thông thường). Người đọc báo cáo sẽ cảm thấy yên tâm hơn khi nhìn thấy hoạt động kinh doanh thông thường tốt (Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh có lãi và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ với dòng tiền của hoạt động kinh doanh dương), đồng thời với hoạt động đầu tư đầy triển vọng (dòng tiền ra khá lớn, do đó có thể kỳ vọng trong tương lai sẽ thu lại nhiều hơn).

Chính vì vậy, nhà đầu tư cần xem xét những dòng nào có thể là dòng tiền từ hoạt động kinh doanh. Ngoài dòng tiền hoạt động kinh doanh thuần nên xem xét một cách tổng quát cả dòng tiền từ hoạt động tài chính, dòng tiền hoạt động đầu tư và dòng tiền tự do. Nếu một công ty thực hiện hành vi sáng tạo khi cố tình phân loại dòng tiền từ hoạt động khác vào hoạt động kinh doanh thì dòng tiền tự do của công ty vẫn âm. Xem xét thật kỹ các công ty có dấu hiệu gian lận trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thì dòng tiền đầu tư qua các năm âm và dòng tiền hoạt động không đủ để chi chả lại khoản này trong nhiều năm, từ đó dẫn tới phát hiện sai phạm.

4. Hàm ý đối với các doanh nghiệp Việt Nam

Thực tế cho thấy, việc áp dụng KTST của các DN Việt Nam là phổ biến và đang có xu hướng gia tăng trong giai đoạn gần đây.

Sau sự kiện Công ty cổ phần Gỗ Trường Thành, mã chứng khoán TTF niêm yết trên Sở Giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh xảy ra vào tháng 2/2016, với giá trị hơn 1.000 tỷ đồng hàng tồn kho biến mất trên báo cáo tài chính, nhiều công ty niêm yết khác cũng đã bị phát hiện có vấn đề về báo cáo tài chính. Sự việc làm cho các nhà đầu tư bị thiệt hại lớn dẫn tới niềm tin của họ vào tính minh bạch trên thị trường bị ảnh hưởng nghiêm trọng.

Trường hợp khác như Công ty cổ phần Đầu tư hạ tầng kỹ thuật thành phố Hồ Chí Minh (mã chứng khoán CII), để bù đắp cho sự trì trệ từ kinh doanh cốt lõi, CII đã đẩy mạnh các hoạt động đầu tư tài chính và đi kèm là thủ thuật Công ty này đã tận dụng lợi thế thương mại để khai khống thu nhập. Doanh thu hoạt động tài chính các năm 2014, 2015, 2016 lần lượt tăng trưởng phi mã so với cùng kỳ là 100% (624 tỷ đồng), 64% (1.029 tỷ đồng), 45,5% (1.500 tỷ đồng). Nhờ đó, lợi nhuận sau thuế của cổ đông Công ty mẹ vẫn đảm bảo mức tăng trưởng ở mức 2 con số trong 3 năm qua.

Hệ quả của việc DN “nhào nặn” số liệu trên báo cáo tài chính còn biểu hiện qua tình trạng số liệu trên báo cáo tài chính trước kiểm toán của không ít DNNY khác xa so với sau kiểm toán, thậm chí có DN chuyển từ lãi trước kiểm toán báo cáo tài chính sang lỗ.

Như vậy thực tế cho thấy rằng, các trường hợp lạm dụng hành vi KTST có thể đẩy DN tới bờ vực phá sản. Do đó, ranh giới giữa làm đẹp số liệu báo cáo tài chính và hành vi gian lận, vi phạm pháp luật là rất mong manh. Chính vì vậy, cần thiết phải phân tích được nguyên nhân sụp đổ, động cơ thực hiện KTST của các vụ bê bối tài chính lớn trên thế giới, nhằm đúc rút kinh nghiệm cho các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam.

Thứ nhất, tại thời điểm áp dụng KTST, thông thường các công ty này đều đang ở giai đoạn đi xuống về tài chính lẫn quản lý, nhưng luôn cố gắng dùng mọi cách để che giấu và làm sai lệch thông tin tới công chúng. Vấn đề lớn nhất của các công ty này là, sự yếu kém trong hoạt động kinh doanh và thiếu trách nhiệm của các cấp quản lý cùng sự vi phạm đạo đức kinh doanh. Bên cạnh đó, sự “mục ruỗng” từ bên trong bởi những người luôn tìm kiếm lợi ích cho riêng mình cũng làm ảnh hưởng xấu lan truyền nhanh chóng và dẫn đến cấu kết, thông đồng thực hiện sai phạm. Ví dụ, trong vụ bê bối Enron, đó là CEO Jeff Skilling và cựu CEO Ken Lay; đối với Lehman Brothers, đó là nhà quản lý cấp cao, các chuyên viên của công ty và thậm chí cả kiểm toán viên của hãng kiểm toán Ernst & Young, những người chịu trách nhiệm đối với sự minh bạch của báo cáo tài chính, nhưng đã trực tiếp chỉ đạo thực hiện KTST bất hợp pháp, thông đồng bao che cho các sai phạm diễn ra, nhằm che giấu tình hình tài chính thực đang sa sút của công ty, lừa gạt công chúng và các nhà đầu tư.

Thứ hai, ngoài nguyên nhân từ nội tại Công ty thì có thể thấy trách nhiệm liên đới của các công ty kiểm toán đóng góp vào những vụ việc tai tiếng này. Trường hợp của Enron, Công ty kiểm toán lúc đó là Arthur Anderson chịu trách nhiệm kiểm toán, lưu giữ chi tiết các hoạt động tài chính của Enron cũng thú nhận rằng họ đã hủy bỏ một số lượng đáng kể các tài liệu kế toán nên không xác định được đầy đủ các sai phạm tài chính ở Enron. Arthur Anderson nhận thức được rằng, khi nào Enron còn tồn tại thì họ vẫn còn có được lợi nhuận thông qua các hợp đồng kiểm toán và tư vấn, chính vì thế mà họ dính líu vào quá trình thực hiện gian lận của Enron.

Từ một số nguyên nhân nội tại và bên ngoài nêu trên, có thể rút ra một số bài học các DN Việt Nam cần phải chú ý nếu không muốn đi theo vết xe đổ của những vụ bê bối tài chính này. Trước hết, về việc vận hành hoạt động kinh doanh của DN, chỉ khi DN có sức khỏe tài chính thực sự, họ mới có thể tự tin nói rằng sẽ không hoặc ít cần dùng đến các thủ thuật KTST để làm đẹp báo cáo tài chính. Song trong thực tế, hoạt động kinh doanh của DN luôn biến động thăng trầm và có thể không đạt được kết quả như mong muốn. Do vậy, điều quan trọng chính là cách ứng xử của ban lãnh đạo, các nhà quản lý cấp cao của DN ứng phó khó khăn hay khủng hoảng. Việc tập hợp sức mạnh tập thể, áp dụng các kỹ năng quản lý để bình tĩnh xem xét, tìm cách giải quyết vấn đề minh bạch thay vì cố gắng che giấu thua lỗ là yếu tố quyết định việc DN có dùng đến hành vi KTST hay không. Nếu các nhà quản lý quyết định sử dụng các thủ thuật để che giấu, làm sai lệch số liệu thì các khoản thua lỗ sẽ được tích tụ dần, đến một thời điểm đủ lớn có thể trở thành yếu tố dẫn đến phá sản cũng như đưa công ty vướng vào vòng lao lý.

Bên cạnh đó, không thể không bàn đến vai trò và trách nhiệm của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán độc lập trong việc xác nhận tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính của DN. Bài toán dung hòa giữa lợi ích cho khách hàng và trách nhiệm của chính công ty đối với pháp luật và đạo đức nghề nghiệp luôn là bài toán khó cho mọi công ty kiểm toán. Do vậy, cách ứng xử của kiểm toán viên khi kiểm toán cho một công ty đang xuất hiện thua lỗ và có dấu hiệu sai phạm là rất quan trọng. Khi phát hiện thua lỗ, kiểm toán viên cần thẳng thắn bàn bạc và trao đổi với khách hàng nhằm tìm biện pháp giải quyết, thay vì lờ đi, bỏ qua hay bắt tay với khách hàng để làm đẹp số liệu. Một công ty kiểm toán nếu không lấy đạo đức, chuẩn mực nghề nghiệp làm kim chỉ nam hành động thì không thể đem lại lợi ích thực sự cho khách hàng cũng như khó có thể tồn tại và phát triển bền vững trong môi trường cạnh tranh gay gắt như hiện nay.

TÀI LIỆU THAM KHẢO:

  1. Charles W. Mulford, Eugene E. Comiskey, The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practice, March 2011.
  2. Farlex (2017), The Farlex Financial Dictionary: Business and Investing Terms Explained, Farlex International.
  3. Naser K., (1993), Creative financial accounting: Its nature and use, Prentice Hall.
  4. Nguyễn Thị Hương Liên, ThS. Đào Thị Ngân (2017), Nghiên cứu mức độ sử dụng kế toán sáng tạo tại các doanh nghiệp Việt Nam, Tạp chí Khoa học Đại học Quốc gia Hà Nội: Kinh tế và Kinh doanh, Tập 33, số 4 (2017) 47-54.
  5. Trần Thị Cẩm Thanh (2016), Kế toán sáng tạo: Tích cực hay tiêu cực, Tạp chí Kế toán Kiểm toán số tháng 4/2016.

Creative accounting and some issues for Vietnamese businesses

 PhD. Dang Thi Bich Ngoc

Banking Academy

ABSTRACT:

Creative accounting is a topic that attracts much attention from accounting and auditing specialists today. Although creative accounting is not illegal, the boundary between accounting fraud and the use of creative accounting is currently very difficult to determine. After a series of major financial scandals in the world, many companies went bankrupt. In Vietnam, businesses especially listed companies, have received a wake-up call as well as learned a lot about strengthening the quality of financial statements for enhancement of the intransparency on Vietnam's stock market. The article gives the views on creative accounting; analyzes the impact of creative accounting on businesses and the economy, thereby indentifying some issues and implications for Vietnamese enterprises.

Keywords: Creative accounting, Quality of financial statements, Listed companies.