TÓM TẮT:
Ngày 10/10/2017, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp, trong đó có quy định về kế toán các hình thức sử dụng tài sản để liên doanh, liên kết tại các đơn vị hành chính sự nghiệp. Tuy nhiên, Thông tư này vẫn còn một số bất cập về hướng dẫn cách hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết. Vì vậy, bài viết trình bày những quan điểm, trao đổi về các bất cập kế toán, các hình thức sử dụng tài sản để đầu tư liên doanh, liên kết trong đơn vị hành chính sự nghiệp.
Từ khóa: tài sản, đầu tư liên doanh, đầu tư liên kết, đơn vị hành chính sự nghiệp.
1. Đặt vấn đề
Thông tư số 107/2017/TT-BTC được Bộ Tài chính ban hành ngày 10/10/2017 về hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp là cơ sở rất cần thiết cho việc hạch toán của các đơn vị hành chính sự nghiệp. Tuy vậy, trong quá trình thực hiện kế toán, các hình thức sử dụng tài sản để đầu tư liên doanh, liên kết trong đơn vị hành chính sự nghiệp đã xuất hiện một số bất cập cần phải được điều chỉnh. Các bất cập đó là về tài khoản sử dụng, về giá trị tài sản hoàn trả vốn hoặc nhận lại vốn góp khi kết thúc hợp đồng, về phương pháp hạch toán trường hợp nhận vốn góp bằng tiền để mua tài sản cố định. Do vậy, bài viết này nhằm mục đích đưa ra một số kiến nghị đề xuất nhằm khắc phục những bất cập nêu trên.
2. Những quy định hiện hành
2.1. Các hình thức liên doanh, liên kết
- Hình thức liên doanh, liên kết hình thành pháp nhân mới: Các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản giao cho pháp nhân mới quản lý, sử dụng tài sản theo quy định để đem lại lợi ích cho các bên tham gia.
- Hình thức liên doanh, liên kết không hình thành pháp nhân mới, gồm:
+ Các bên tham gia liên doanh, liên kết tự quản lý, sử dụng tài sản của mình và chịu trách nhiệm về nghĩa vụ tài chính, các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động và được chia doanh thu từ hoạt động liên doanh, liên kết. Trong đó, đối với hình thích này, đơn vị cần tuân theo một số nguyên tắc sau.
+ Các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản cho mục đích liên doanh, liên kết; các tài sản này được các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng quản lý, sử dụng để mang lại lợi ích và chia sẻ rủi ro cho các bên tham gia.
2.2. Nguyên tắc kế toán các hình thức sử dụng tài sản để liên doanh, liên kết
2.2.1. Trường hợp hình thành pháp nhân mới
Trong Thông tư số 107/2017/TT-BTC được Bộ Tài chính ban hành ngày 10/10/2017 cũng ghi rõ, các bên tham gia liên doanh, liên kết hình thành pháp nhân mới cần tuân theo một số nguyên tắc như sau:
- Đơn vị đem tài sản đi góp vốn sẽ hạch toán là khoản đầu tư vào đơn vị khác. Đơn vị nhận vốn góp sẽ hạch toán tăng giá trị tiền, tài sản nhận vốn góp của các bên tham gia liên doanh, liên kết và ghi tăng nguồn vốn kinh doanh.
- Giá trị khoản đầu tư vào đơn vị liên doanh, liên kết là giá trị tiền hoặc giá trị vốn góp bằng tài sản được các bên tham gia liên doanh, liên kết thống nhất đánh giá.
- Giá trị của tài sản đem đi góp vốn được ghi nhận theo giá xuất kho của hàng tồn kho hoặc giá trị còn lại của tài sản cố định đem đi góp vốn.
- Phần chênh lệch giữa giá trị vốn góp được đánh giá và giá trị ghi sổ của tài sản đem đi góp vốn được hạch toán vào thu nhập khác hoặc chi phí khác trong kỳ của đơn vị.
2.2.2. Trường hợp không hình thành pháp nhân mới
Theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC, các bên tham gia liên doanh, liên kết không hình thành pháp nhân mới cần tuân thủ một số nguyên tắc như sau:
- Các bên tham gia liên doanh, liên kết có nghĩa vụ và được hưởng quyền lợi theo thỏa thuận trong hợp đồng.
- Khi thực hiện hợp đồng liên doanh, liên kết mà các bên cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản sử dụng cho mục đích liên doanh, liên kết thì các bên phải cùng thống nhất cử 1 bên ghi sổ kế toán để hạch toán các khoản doanh thu, chi phí phát sinh chung của hoạt động liên doanh, liên kết trước khi phân bổ cho các bên tham gia liên doanh, liên kết.
Đơn vị ghi nhận khoản liên doanh, liên kết này khi nhận tiền, tài sản của các bên khác đóng góp cho hoạt động liên doanh, liên kết,... không được ghi nhận vào nguồn vốn kinh doanh. Đối với các bên tham gia liên doanh, liên kết, các khoản tiền, tài sản đem đi góp vốn được hạch toán là các khoản nợ phải thu khác.
- Các bên tham gia liên doanh, liên kết phải mở sổ kế toán để ghi chép và phản ánh trong Báo cáo tài chính của mình các nội dung sau đây: (1) Tài sản góp vốn liên doanh, liên kết; (2) Các khoản nợ phải trả phải gánh chịu; (3) Doanh thu được chia từ việc bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ từ hợp đồng BCC; (4) Chi phí và nghĩa vụ phải gánh chịu.
- Khi bên nhận vốn góp có phát sinh chi phí chung phải mở sổ kế toán để ghi chép, tập hợp toàn bộ các chi phí chung đó. Định kỳ căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh, liên kết về việc phân bổ các chi phí chung, kế toán lập Bảng phân bổ chi phí chung, được các bên tham gia liên doanh, liên kết xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp là căn cứ để mỗi bên tham gia liên doanh, liên kết kế toán chi phí chung được phân bổ từ hợp đồng.
- Các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản cho mục đích liên doanh, liên kết; các tài sản này được các bên tham gia liên doanh, liên kết quản lý, sử dụng theo hợp đồng liên doanh, liên kết để mang lại lợi ích và chia sẻ rủi ro cho các bên tham gia:
+ Trường hợp tài sản cố định của bên nào bên đó tự quản lý thì các bên tham gia liên doanh, liên kết sẽ tự hạch toán tài sản cố định và tính khấu hao tài sản cố định tương ứng với phần tỷ lệ vốn góp cho hoạt động liên doanh, liên kết, bên được giao làm kế toán hoạt động liên doanh, liên kết chỉ ghi nhận doanh thu, chi phí phát sinh chung;
+ Trường hợp giao quyền sở hữu tài sản cố định cho 1 bên (bên làm kế toán hoạt động liên doanh, liên kết) và chia quyền lợi theo thỏa thuận liên doanh liên kết. Bên được giao quyền sở hữu tài sản cố định sẽ ghi tăng tài sản cố định tại đơn vị mình;
+ Trường hợp nhận vốn góp bằng tài sản nhưng bên tham gia liên doanh, liên kết không chuyển giao quyền sở hữu tài sản cố định cho bên nhận vốn góp, bên nhận vốn góp chỉ theo dõi chi tiết trên hệ thống kế toán quản trị và thuyết minh như tài sản nhận giữ hộ.
- Tổng doanh thu tiền bán sản phẩm, dịch vụ được hạch toán vào các khoản phải trả khác. Phần doanh thu mà từng bên tham gia liên doanh, liên kết được hưởng mới ghi nhận vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của từng đơn vị.
2.3. Phương pháp hạch toán kế toán
2.3.1. Trường hợp các bên tham gia liên doanh, liên kết hình thành pháp nhân mới
Các bên tham gia liên doanh, liên kết tự mở chi tiết TK 121 để theo dõi phần vốn góp liên doanh hình thành pháp nhân mới và hạch toán như hướng dẫn trong Thông tư số 107/2017/TT-BTC với kết cấu của TK 121 như sau:
Bên Nợ:
- Trị giá thực tế chứng khoán đầu tư mua vào;
- Số vốn đã góp vào đơn vị khác (bao gồm cả góp lần đầu và góp bổ sung);
- Trị giá thực tế các khoản đầu tư tài chính khác.
Bên Có:
- Giá trị chứng khoán đầu tư bán ra, đáo hạn hoặc được thanh toán theo giá trị ghi sổ;
- Số vốn góp đã thu hồi;
- Số thiệt hại do không thu hồi được vốn góp tính vào chi phí tài chính;
- Giá trị các khoản đầu tư tài chính khác khi thu hồi theo giá trị ghi sổ.
Số dư bên Nợ:
- Trị giá thực tế chứng khoán đầu tư do đơn vị đang nắm giữ;
- Số vốn góp hiện còn cuối kỳ;
- Giá trị các khoản đầu tư khác hiện có.
2.3.2. Trường hợp các bên tham gia liên doanh, liên kết tự quản lý, sử dụng tài sản của mình và chịu trách nhiệm về nghĩa vụ tài chính, các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động và được chia doanh thu từ hoạt động liên doanh, liên kết
Được chia làm 2 bên, hạch toán theo hướng dẫn cụ thể của Thông tư số 107/2017/TT-BTC, gồm:
(1) Bên được giao làm kế toán cho hoạt động liên doanh, liên kết;
(2) Bên tham gia liên doanh, liên kết (không làm kế toán của hoạt động liên doanh, liên kết).
2.3.3. Các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản cho mục đích liên doanh, liên kết; các tài sản này được các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng quản lý, sử dụng để mang lại lợi ích và chia sẻ rủi ro cho các bên tham gia
Được chia làm 2 bên, hạch toán theo hướng dẫn cụ thể của Thông tư số 107/2017/TT-BTC, gồm:
(1) Bên kế toán cho hợp đồng liên doanh, liên kết (bên nhận vốn góp);;
(2) Bên tham gia liên doanh, liên kết (không làm kế toán của hoạt động liên doanh, liên kết).
3. Một số bất cập
Qua nghiên cứu Thông tư số 107/2017/TT-BTC được Bộ Tài chính ban hành ngày 10/10/2017 về hướng dẫn cách hạch toán kế toán các hình thức sử dụng tài sản để đầu tư liên doanh, liên kết trong đơn vị hành chính sự nghiệp, tác giả nhận thấy một số bất cập như sau:
Một là, về tài khoản sử dụng đối với hình thức liên doanh, liên kết không hình thành pháp nhân mới, trong trường hợp các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng góp tài sản hoặc góp vốn để mua tài sản cho mục đích liên doanh, liên kết; các tài sản này được các bên tham gia liên doanh, liên kết cùng quản lý, sử dụng để mang lại lợi ích và chia sẻ rủi ro cho các bên tham gia, Cụ thể:
Trường hợp bên tham gia liên doanh, liên kết không chuyển giao quyền sở hữu tài sản cố định cho bên nhận vốn góp, bên nhận góp vốn sẽ ghi: Nợ Tài khoản 002 - Tài sản nhận giữ hộ, nhận gia công, còn bên góp vốn thì không phản ánh, trong khi nếu doanh nghiệp cũng nhận đầu tư góp vốn không chuyển giao quyền hữu tài sản đã không còn dùng TK 002 để ghi sổ.
Hai là, về giá trị tài sản hoàn trả vốn hoặc nhận lại vốn góp khi kết thúc hợp đồng liên doanh, liên kết thì ghi nhận theo giá trị còn lại của tài sản cố định, tuy nhiên để chính xác hơn, nên đánh giá lại theo giá trị hợp lý của tài sản.
Ba là, về phương pháp hạch toán trường hợp nhận vốn góp bằng tiền để mua tài sản cố định cho hoạt động liên doanh, liên kết.
Đối với bên thực hiện công tác kế toán cho hợp đồng liên doanh, liên kết (bên nhận vốn góp), khi mua tài sản cố định thì không phản ánh khấu trừ thuế giá trị gia tăng và phân phổ thuế giá trị gia tăng cho bên tham gia liên doanh (nếu tài sản cố định đó thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng và thuế giá trị gia tăng được khấu trừ).
4. Kiến nghị, đề xuất
Trước những bất cập nêu trên, tác giả đã đưa ra một số kiến nghị, đề xuất như sau:
Một là, về tài khoản sử dụng: Đơn vị hành chính sự nghiệp vẫn sử dụng các tài khoản ngoài bảng hệ thống tài khoản khoản kế toán để theo dõi các trường hợp đặc thù về tiếp nhận ngân sách, tuy nhiên nên bỏ một số tài khoản 001 - Tài sản thuê ngoài, Tài khoản 002 - Tài sản nhận giữ hộ, nhận gia công và TK 003 - Tài sản nhận bán hộ để thống nhất với quy định chế độ kế toán áp dụng cho doanh nghiệp, vì đơn vị sự nghiệp ngoài công lập vẫn áp dụng theo chế độ kế toán của doanh nghiệp do vậy cần phải thống nhất tài khoản sử dụng trong kế toán. Bên nhận tài sản chỉ theo dõi chi tiết, bên giao tài sản không ghi giảm tài sản, mà chỉ theo dõi chi tiết và thuyết minh về địa điểm đặt tài sản.
Hai là, về giá trị tài sản hoàn trả vốn hoặc nhận lại vốn góp khi kết thúc hợp đồng liên doanh liên kết ghi nhận theo giá trị hợp lý, nếu có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý đánh giá lại tài sản cố định với giá trị còn lại của tài sản cố định thì ghi nhận vào thu nhập khác hoặc chi phí khác.
Ba là, về phương pháp hạch toán trường hợp nhận vốn góp bằng tiền để mua tài sản cố định cho hoạt động liên doanh, liên kết.
Đối với Bên thực hiện công tác kế toán cho hợp đồng liên doanh, liên kết (bên nhận vốn góp), trường hợp nhận vốn góp bằng tiền để mua tài sản cố định cho hoạt động liên doanh, liên kết, khi mua tài sản cố định được hạch toán khấu trừ thuế giá trị gia tăng (nếu tài sản cố định đó thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng và thuế giá trị gia tăng được khấu trừ), sau đó phân bổ số thuế giá trị gia tăng cho bên tham gia liên doanh.
TÀI LIỆU THAM KHẢO:
- Quốc hội (2020). Luật số 61/2020/QH14: Luật Đầu tư, ban hành ngày 17 tháng 6 năm 2020.
- Bộ Tài chính (2017). Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp ngày 10 tháng 10 năm 2017.
- Bộ Tài chính (2017). Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp ngày 22 tháng 12 năm 2014.
SOME SHORTCOMINGS OF ACCOUNTING REGULATION ON USING ASSETS OF PUBLIC NON-BUSINESS ADMINISTRATIVE UNITS TO MAKE JOINT VENTURE OR ASSOCIATE INVESTMENT
Master. Ho Thi Phi Yen
Faculty of Accounting, Duy Tan University
ABSTRACT:
On October 10, 2017, the Ministry of Finance issued the Circular No.107/2017/TT-BTC on guiding the public sector accounting. This circular includes regulations on accounting of using assets of public non-business administrative units in different forms to make joint venture or associate investment. However, this circular still has some shortcomings on accounting of joint venture or associate investment. This paper presents views about these inadequacies.
Keywords: asset, joint venture investment, associate investment, public non-business administrative units.
[Tạp chí Công Thương - Các kết quả nghiên cứu khoa học và ứng dụng công nghệ,
Số 12, tháng 5 năm 2021]
