TÓM TẮT:
Việc trích lập dự phòng có một ý nghĩa quan trọng đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở Việt Nam, đặc biệt trong những năm gần đây, khi nền kinh tế Việt Nam chuyển từ nền kinh tế tập trung quan liêu bao cấp sang nền kinh tế thị trường. Trong đó, các khoản trích lập dự phòng chính có tác động đáng kể đến kết quả sản xuất - kinh doanh của doanh nghiệp.
Từ khóa: Trích lập dự phòng, thị trường, hàng tồn kho, đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi,…
I. Đặt vấn đề
Hiện nay có nhiều định nghĩa khác nhau về dự phòng. Theo định nghĩa của chuẩn mực kế toán quốc tế, IAS37, thì “Dự phòng là một khoản nợ có giá trị và thời gian không chắc chắn”. Như vậy khoản dự phòng là bất thường bởi vì sự không chắc chắn về thời gian và số lượng các khoản phải chi cho việc thanh toán trong tương lai. Chuẩn mực này cũng chỉ rõ “Khoản mục được công nhận là dự phòng là sự đánh giá chi phí tốt nhất cần có để thanh toán nghĩa vụ hiện tại vào ngày lập bảng tổng kết tài sản”. Theo mục này, dự phòng là khoản chi phí được ghi nhận là khoản chi phí được ghi nhận trước tại ngày lập bảng tổng kết tài sản để đảm bảo khả năng thanh toán cho các hoạt động bất thường trong tương lai. Như vậy về bản chất, dự phòng là ghi nhận trước một khoản chi phí chưa thực chi vào chi phí sản xuất kinh doanh, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá cả trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Đồng thời, dự phòng sẽ làm tăng tổng chi phí do vậy đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo, niên độ lập dự phòng. Ở Việt Nam, vấn đề dự phòng được đề cập đến trong chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”, Chuẩn mực quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán các khoản dự phòng; Các quy định này cũng tiến dần tới những quy định chung của quốc tế.
II. Thực trạng
Tính đến thời điểm hiện nay, theo quy định của hệ thống kế toán Việt Nam hiện hành có nhiều khoản dự phòng nhằm đáp ứng các yêu cầu về mặt quản lý cũng như dự tính bù đắp các khoản tổn thất của doanh nghiệp, đó là các khoản dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính (ngắn hạn, dài hạn); dự phòng phải thu; dự phòng giảm giá hàng tồn kho; dự phòng trợ cấp mất việc làm; dự phòng phải trả và quỹ dự phòng tài chính.
Về mặt bản chất, có thể chia các khoản dự phòng như sau:
Nhóm dự phòng nhằm bù đắp tổn thất tài sản của doanh nghiệp, gồm có dự phòng giảm giá đầu tư tài chính (dài hạn và ngắn hạn); dự phòng nợ phải thu khó đòi; dự phòng giảm giá hàng tồn kho;
Nhóm dự phòng về khả năng phát sinh nợ phải trả của doanh nghiệp, gồm có dự phòng trợ cấp mất việc làm và dự phòng phải trả (như dự phòng về bảo hành sản phẩm, hàng hóa, tái cơ cấu doanh nghiệp, dự phòng cho các hợp đồng có rủi ro lớn,…);
Nhóm dự phòng quỹ thuộc vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp. Hiện nay có quỹ dự phòng tài chính. Đây là dự phòng về khả năng tổn thất vốn chủ sở hữu do những nguyên nhân khách quan.
Nguyên tắc trích lập
Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 18 - “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”, một khoản dự phòng chỉ được phép trích lập khi thỏa mãn đủ các điều kiện sau:
- DN có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra.
- Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ.
- Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó.
Một sự kiện đã xảy ra làm phát sinh nghĩa vụ nợ hiện tại được gọi là một sự kiện ràng buộc. Một sự kiện trở thành sự kiện ràng buộc nếu DN không có sự lựa chọn nào khác ngoài việc thanh toán nghĩa vụ nợ gây ra bởi sự kiện đó.
Điều này chỉ xảy ra: a) khi việc thanh toán nghĩa vụ nợ này do pháp luật bắt buộc; hoặc b) khi có nghĩa vụ nợ liên đới, khi sự kiện này (có thể là một hoạt động của DN) dẫn đến có ước tính đáng tin cậy để bên thứ ba chắc chắn là DN sẽ thanh toán khoản nợ phải trả đó.
Bản chất báo cáo tài chính (BCTC) của DN là nhằm phản ánh tình hình tài chính của DN tại một thời điểm và một thời kỳ xảy ra trước đó, vì vậy các khoản dự phòng không nhằm phản ánh các khoản chi phí cần thiết cho hoạt động của DN trong tương lai, mà chỉ có liên quan tới các sự kiện xảy ra độc lập trong quá khứ, nhưng có ảnh hưởng tới lợi ích kinh tế của DN trong tương lai thông qua một nghĩa vụ nợ phát sinh.
Ví dụ: DN thực hiện trích lập dự phòng cho một khoản phải trả do bị phạt vi phạm pháp luật về môi trường. Khoản bị phạt này là do các hoạt động kinh doanh đã diễn ra trước đó của DN, nhưng có ảnh hưởng tới lợi ích kinh tế của DN trong tương lai, chứ không phải là các khoản bị phạt do hoạt động của DN trong tương lai.
Điều kiện ghi nhận một khoản nợ là khoản nợ đó phải là khoản nợ hiện tại và có khả năng làm giảm sút lợi ích kinh tế do việc thanh toán khoản nợ đó.
Việc ghi nhận một khoản trích lập dự phòng (khoản nợ) phải đi kèm với điều kiện phát sinh các tác động tới lợi ích kinh tế của DN trong tương lai thông qua việc thanh toán nghĩa vụ nợ đó (trong ví dụ nêu trên chính là việc thanh toán cho khoản tiền nộp phạt).
Tuy nhiên, không nhất thiết DN phải xác định cụ thể đối tác được hưởng quyền lợi từ nghĩa vụ nợ của DN (với ví dụ trên, DN có thể sẽ phải chi trả khoản chi phí khắc phục các ảnh hưởng đến môi trường và người hưởng lợi là cộng đồng nói chung).
Các khoản trích lập dự phòng về bản chất đều xây dựng trên cơ sở ước tính, đây là cơ sở quan trọng, nhưng nó không làm mất đi độ tin cậy của các số liệu trên BCTC nếu DN đưa ra được các căn cứ tin cậy cho công việc ước tính các khoản trích lập (các khoản nợ). Đây cũng là yêu cầu bắt buộc với DN khi trình bày các khoản trích lập dự phòng trên BCTC.
Trong trường hợp DN thiếu các cơ sở tin cậy để ước tính nghĩa vụ nợ cho việc trích lập dự phòng, DN sẽ ghi nhận khoản nợ ước tính này như một khoản “nợ tiềm tàng” trên BCTC (đây là thuật ngữ chỉ các khoản nợ mà DN có thể ước tính được, nhưng khả năng phát sinh là chưa chắc chắn, vì vậy DN phải trình bày riêng biệt theo các tiêu chí được quy định cụ thể trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18).
Phương pháp trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Đối tượng: Theo Thông tư về việc hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng, việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập cho nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém, mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang.
Việc trích lập được thực hiện khi giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được và phải đảm bảo: Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho; là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của DN tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính (BCTC) (trong trường hợp nguyên vật liệu sử dụng làm nguyên liệu chính sản xuất sản phẩm, có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm, dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì DN cũng không được trích lập dự phòng).
Phương pháp trích lập: Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho cần trích lập được tính bằng cách lấy khối lượng hàng tồn kho tại thời điểm lập BCTC nhân (x) với giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán, sau đó trừ (-) giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho.
Ví dụ: Tại ngày 31/12, DN có 100 tấn sản phẩm A tồn kho, giá gốc của sản phẩm này (bao gồm các chi phí trực tiếp và chi phí sản xuất chế biến khác để hoàn thành sản phẩm) là 100 đồng. Cũng tại thời điểm này, giá thành của sản phẩm A trên thị trường là 80 đồng/tấn.
Giả định các chi phí liên quan khác ước tính để tiêu thụ sản phẩm là 10 đồng/tấn, nghĩa là giá trị thuần có thể thực hiện được của một đơn vị sản phẩm A là 70 đồng/tấn (80 - 10), khi đó DN cần phải trích lập một khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho là: 100 tấn x (100 đồng - 70 đồng ) = 3.000 đồng.
Lưu ý: Giá trị của khoản trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho này sẽ được DN hạch toán vào một tài khoản treo có số dư âm trên bảng cân đối kế toán và hạch toán tăng khoản mục giá vốn hàng bán trong kỳ; DN phải trình bày được cơ sở để xác định các khoản mục giá gốc hàng tồn kho, giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho trên bản thuyết minh BCTC; DN niêm yết bắt buộc phải công bố thông tin tài chính định kỳ sẽ phải thực hiện trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho nếu tại thời điểm lập BCTC, giá gốc của hàng tồn kho của DN thấp hơn giá trị thuần có thể thực hiện được.
Xử lý khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho vào thời điểm lập BCTC: Tại mỗi thời điểm lập BCTC, DN phải xem xét số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập và số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho cần trích lập. Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì DN không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho; nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì DN trích thêm vào khoản mục giá vốn hàng bán của DN phần chênh lệch; nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào khoản mục thu nhập khác.
Với chính sách tài chính, nguyên tắc là khi trích lập ghi tăng chi phí/tăng quỹ dự phòng nhưng khi hoàn nhập ghi giảm chi phí và giảm quỹ dự phòng; còn kế toán khi trích lập giống chính sách tài chính, khi hoàn nhập ghi giảm quỹ dự phòng và giảm chi phí (trừ dự phòng bảo hành công trình xây lắp được ghi vào thu nhập khác). Bên cạnh đó, các khoản dự phòng mang tính chất Nợ phải trả (tái cơ cấu doanh nghiệp, hợp đồng có rủi ro lớn, bảo hành công trình, sản phẩm) thì chưa có quy định cụ thể về phương pháp, cách thức tính toán.
Với khoản trích lập dự phòng mang tính chất quỹ, như quỹ dự phòng tài chính thì thuộc sự điều chỉnh của cơ chế tài chính khác mà không thuộc quy định về dự phòng này.
Với quy định cách xử lý khác nhau này dẫn đến những người làm công tác kế toán không biết nên áp dụng như thế nào. Về việc trích lập lần đầu, trích lập bổ sung thêm đều tính vào chi phí thì cơ bản đã thống nhất, nhưng về việc hoàn nhập thì còn có sự khác biệt. Đi sâu về bản chất, ta thấy dù theo phương pháp xử lý hoàn nhập nào (ghi giảm chi phí hay tăng thu nhập) đều làm cho kết quả trong kỳ tăng lên.
III. Giải pháp
Về việc trích lập dự phòng bảo hành sản phẩm hàng hóa vi phạm nguyên tắc kế toán dồn tích, ta có thể thay đổi về nguyên tắc kế toán như sau: Không tiến hành lập dự phòng về bảo hành sản phẩm hàng hóa. Khoản ngầm định trước trong giá bán của sản phẩm hàng hóa phải được chuyển vào doanh thu chưa thực hiện được căn cứ vào mức chi phí thay thế cho toàn bộ nghĩa vụ bảo hành. Các khoản chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hóa khi phát sinh được hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ (chi phí bán hàng). Khi đó khoản doanh thu chưa thực hiện (TK 3387) sẽ được ghi nhận vào doanh thu trong kỳ tương ứng với phần chi phí bảo hành thực tế phát sinh, khoản doanh thu được ghi nhận này sẽ được bù đắp chi phí. Khi hết thời hạn bảo hành phần doanh thu chưa thực hiện nếu không được ghi nhận hết vào doanh thu do không phát sinh hoặc phát sinh ít hơn so với số đã dự kiến thì được ghi nhận vào doanh thu khác. Như vậy thì doanh thu và chi phí sẽ không vi phạm quy định nguyên tắc kế toán dồn tích.
Về trích lập dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp, nếu cả sản phẩm, hàng hóa và công trình xây lắp đều hạch toán chi phí dự phòng phải trả bảo hành vào chi phí bán hàng, nhưng trong thông tư là không chính xác. Đối với công trình xây lắp, khi có nghiệp vụ về trích lập dự phòng bảo hành công trình thì cần phải ghi vào chi phí sản xuất chung. Do đặc điểm của đơn vị xây lắp, công trình xây lắp là thành phẩm của họ nên chi phí bảo hành sản phẩm xây lắp cũng là chi phí để tạo ra sản phẩm. Các công trình xây lắp thường có giá trị, quy mô lớn, kết cấu phức tạp , thời gian sản xuất sản phẩm lâu dài, ngoài ra còn chịu ảnh hưởng của các nhân tố môi trường như nắng, mưa... Vì thế sản phẩm xây lắp luôn yêu cầu phải có bảo hành sản phẩm từ phía đơn vị xây lắp. Ghi nhận trước chi phí bảo hành vào chi phí sản xuất sẽ hợp lý hơn là chi phí bán hàng. Việc trích lập dự phòng này cũng nên thông nhất theo như trong chế độ kế toán hiện hành để thực hiện.
Về hạch toán hoàn nhập các khoản chi phí dự phòng, về bản chất trích lập dự phòng là việc ghi trước một khoản chi phí chi ra như có thể xảy ra trong tương lai. Nếu chi phí không chi ra tức là không xảy ra tổn thất thì khoản trích lập phải được hoàn nhập. Ngược lại với việc trích lập dự phòng làm giảm lợi nhuận trong kỳ và việc hoàn nhập sẽ làm tăng lợi nhuận trong kỳ. Do đó khi hoàn nhập dự phòng, dù hoàn nhập ghi giảm chi phí hay ghi tăng doanh thu đều ảnh hưởng đến lợi nhuận như nhau. Do đó, trong các văn bản hướng dẫn của Bộ Tài chính khi thì hoàn nhập ghi tăng thu nhập, khi thì ghi tăng chi phí. Ghi giảm chi phí là phương pháp phù hợp hơn vì khi trích lập dự phòng là ta đã ghi trước một khoản chi phí nhưng khi khoản chi phí ấy không thực sự phát sinh thì khoản chi phí ấy sẽ được ghi giảm. Vì vậy, Bộ Tài chính nên tạo ra một quy định chung về kế toán hoàn nhập các khoản dự phòng này cho tất cả các doanh nghiệp đơn vị thực hiện thống nhất tránh khỏi những vấn đề chồng chéo của chế độ.
TÀI LIỆU THAM KHẢO:
1. Bộ Tài chính, Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 - Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng.
2. Tạp chí Kế toán.
3. Tạp chí Phát triển kinh tế.
THE IMPORTANT ROLE OF PROVISIONS IN BUSINESS ACTIVITIES OF VIETNAMESE ENTERPRISES
Master. TRAN THI THANH THUY
Faculty of Accounting, University of Economic Technical Industries
ABSTRACT:
Provisioning plays a key role in business activities of Vietnamese enterprises, especially in the context of Vietnam’s shift from a bureaucratic centralized state subsidy system to a regulated market economy. Among provisions of Vietnamese enterprises, the financial provision has significant impacts on performance of enterprises.
Keywords: Provisioning, market, inventory, financial investment, doubtful debts.
