TÓM TẮT:
Điểm đáng chú ý nhất trong Thông tư 200/2014/TT-BTC (TT 200) được Bộ Tài chính ban hành vào ngày 22/12/2014 nhằm hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp, các doanh nghiệp là chủ đầu tư sẽ không được ghi nhận doanh thu từ việc bán bất động sản theo tiến độ xây dựng hoặc theo khoản phí thu của khách hàng theo tiến độ trước khi hoàn thành dự án. Thông tư này chính thức có hiệu lực từ thời điểm ngày 5/2/2015 và áp dụng đối với năm tài chính bắt đầu hoặc sau thời điểm ngày 01/01/2015. Quy định này có những tác động trực tiếp lên chỉ tiêu tài chính của doanh nghiệp, như: tổng doanh thu, doanh thu thuần, lợi nhuận gộp hay chi phí bán hàng. Do đó, bài viết này nêu lên một số lưu ý đối với các doanh nghiệp kinh doanh bất động sản hạch toán doanh thu theo hướng dẫn tại TT 200.
Từ khóa: Thông tư 200/2014/TT-BTC, hạch toán doanh thu, chuẩn mực kế toán, bất động sản.
I. Đặt vấn đề
Về nguyên tắc chung theo chuẩn mực 14, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn 5 điều kiện sau:
+ Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
+ Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
+ Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
+ Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;
+ Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Tuy nhiên, với một loại hàng hóa đặc biệt là bất động sản thì có phần phức tạp và dễ nhầm lẫn hơn so với bán các hàng hóa bình thường. Vì vậy, với các nhà đầu tư cá nhân không nắm vững về nguyên tắc kế toán khó mà biết được một nghiệp vụ bán nhà, chung cư, từ khi khách hàng đặt tiền cọc mua nền, trả tiền theo tiến độ hợp đồng thì doanh nghiệp có được ghi doanh thu không. Có thể thấy, hầu hết các báo cáo sau kiểm toán đều phải điều chỉnh giảm doanh thu rất nhiều. Như vậy không chỉ nhà đầu tư cá nhân, mà cả những người làm trong ngành (không hiểu vô tình hay cố ý) vẫn hạch toán sai doanh thu BĐS.
II. Thực trạng
Theo thống kê, tổng doanh thu và lợi nhuận các doanh nghiệp bất động sản niêm yết đều tăng trưởng trong năm 2015. Đi cùng với đó là giá trị tồn kho và dư nợ trong ngành cũng tăng đáng kể.
Năm 2015 vẫn còn 4 doanh nghiệp bất động sản báo lỗ, bằng với số lượng năm 2014. Trong phần còn lại của toàn thị trường, có 35 doanh nghiệp tăng trưởng và 15 doanh nghiệp giảm lãi so với năm trước đó. Tổng doanh thu của ngành tăng trưởng gần 25% so với năm 2014, đạt gần 61,750 tỷ đồng và lãi ròng tăng trưởng 12% với khoảng 6,790 tỷ đồng. Đáng chú ý là sự phân hóa lợi nhuận trong năm 2015 tiếp tục giảm đáng kể so với những năm trước đó khi lãi của Vingroup giảm xuống, còn những tên tuổi khác như Tập đoàn FLC, Địa ốc Hoàng Quân, Đô thị Kinh Bắc hay Đất Xanh lại có sự tăng trưởng mạnh mẽ.
Đối với VIC, doanh thu cán mốc kỷ lục gần 33,830 tỷ đồng, tăng 22% so với năm trước chủ yếu nhờ chuyển nhượng bất động sản. Lãi ròng tuy giữ vị trí quán quân nhưng đã sụt giảm so với cùng kỳ, ghi nhận gần 1.160 tỷ đồng chủ yếu do các chi phí trong năm đều tăng mạnh. Ngay tiếp sau VIC là một tên tuổi đang lên như “diều gặp gió” trong hai năm qua là FLC. Đơn vị này đã có bước tăng trưởng đáng kể cả về doanh thu và lợi nhuận năm 2015 khi cùng gấp 2,5 lần kết quả năm 2014, đạt gần 5,270 tỷ và 905 tỷ đồng. Tương tự như VIC, các sản phẩm của FLC được tung ra thị trường đều là sản phẩm thuộc phân khúc cao cấp - nghỉ dưỡng.
Nói như vậy không phải chỉ có phân khúc cao cấp mới “làm mưa làm gió” trong năm qua bởi phân khúc thu nhập thấp, mà cụ thể là nhà ở xã hội cũng được HQC cụ thể hóa bằng những con số ấn tượng. Doanh thu HQC đạt được năm 2015 gần 1,400 tỷ đồng, chủ yếu nhờ ghi nhận từ việc bàn giao các sản phẩm thuộc dự án nhà ở xã hội HQC Plaza và HQC Hóc Môn.
Ở phân khúc bất động sản khu công nghiệp, KBC đang dẫn đầu với lợi nhuận năm 2015 đạt 629 tỷ đồng, tăng 93%.
Mặc dù thị trường bất động sản đã phát đi những tín hiệu hồi phục đáng kể nhưng có vẻ những khó khăn vẫn còn khá lớn. Trong danh sách vẫn còn nhiều doanh nghiệp lớn như DIG - Cổ phần đầu tư phát triển xây dựng, QCG,IJC - CTCP Phát triển hạ tầng kỹ thuật, LGL - CTCP đầu tư phát triển đô thị Long Giảng… có mức tăng trưởng âm. Trong đó, DIG có lẽ gây thất vọng nhất khi bất ngờ lỗ hơn 19 tỷ đồng trong quý 4/2015 do hụt thu ở mảng xây lắp (chỉ mang về hơn 4 tỷ đồng, trong khi cùng kỳ đạt 70 tỷ đồng) và hàng bán bị trả lại hơn 31 tỷ đồng (do chuyển nhượng siêu thị DICCoop mark gần 29 tỷ đồng).
Không quá tiêu cực như DIG, nhưng “ông lớn” vốn hơn 2,700 tỷ đồng khác là Becamex IJC (IJC) cũng báo lãi thấp nhất trong 6 năm qua. Theo đó, doanh thu năm 2015 giảm hơn 33%, còn 689 tỷ đồng do hụt thu ở mảng bất động sản; lãi sau thuế giảm từ 230 tỷ đồng năm 2014 xuống còn 127 tỷ đồng, mức thấp nhất kể từ năm 2010 đến nay.
Về phía các doanh nghiệp lỗ, SDH - Công ty CP Xây dựng hạ tầng sông Đà lỗ nặng nhất với hơn 23 tỷ đồng, do Công ty thiếu công ăn việc làm trong khi chi phí tiền lương vẫn phải trả bình thường. Công tác thu hồi vốn của SDH chậm nên chi phí tài chính cao và phải trích lập gần 15 tỷ đồng.
Riêng PXL - Công ty CP Đầu tư xây dựng thương mại dầu khí lỗ hơn 10 tỷ đồng năm 2015, ghi nhận năm thứ ba liên tiếp thua lỗ. Điều này khiến PXL đối mặt án hủy niêm yết nếu báo cáo kiểm toán 2015 vẫn không khả qua hơn.
Thống kê vào cuối năm 2015, giá trị tồn kho của 55 doanh nghiệp bất động sản đã công bố BCTC đạt giá trị gần 91,000 tỷ đồng, tăng hơn 17% so với cùng kỳ năm trước và cũng là mức cao nhất trong 3 năm gần đây.
Đi cùng với tồn kho tăng, các doanh nghiệp cũng tăng vay nợ. Tổng nợ phải trả của các doanh nghiệp tại thời điểm ngày 31/12/2015 đạt gần 179,000 tỷ đồng, tăng 38% so với cuối năm 2014. Trong đó, nợ ngắn hạn hơn 104,000 tỷ đồng, tăng 62%, gồm vay nợ từ các ngân hàng, tổ chức tín dụng khác gần 62,000 tỷ đồng, tăng nhẹ 3%.
III. Đề xuất một số giải pháp
Đối với BĐS có 2 phương pháp ghi nhận doanh thu. Đối với các doanh nghiệp làm chủ đầu tư xây dựng dự án, chung cư (ví dụ như TDH chỉ chuyên xây chung cư để bán) chỉ được ghi nhận doanh thu khi đã xây dựng xong và làm biên bản bàn giao nhà cho khách hàng, lúc đó mới đủ cơ sở để kết luận là doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích cho người mua. Nhiều doanh nghiệp dạng này cố tình làm tăng doanh thu bằng cách ghi nhận doanh thu theo POC, hoặc tệ hơn là theo tiến độ thanh toán, điều này là sai nguyên tắc ghi nhận doanh thu của chuẩn mực 14. Khoản tiền khách hàng trả trước chỉ được ghi vào tài khoản người mua trả tiền trước, hoặc doanh thu chưa thực hiện.
Đối với trường hợp doanh nghiệp lànhà thầu xây dựng, thi công công trình theo hợp đồng phải ghi nhận doanh thu theo tỉ lệ khối lượng xây dựng hoàn thành (POC) theo quy định tại chuẩn mực 15. Phần trăm hoàn thành có thể xác định bằng cách xây dựng chi phí dự toán dựa trên doanh thu có thể đạt được theo hợp đồng. Từ đó, doanh nghiệp lấy chi phí xây dựng thực tế tính đến hiện tại chia cho tổng chi phí dự toán để biết được mình đã hoàn thành bao nhiêu phần trăm tiến độ thi công. Doanh thu ghi nhận theo tiến độ này, không phụ thuộc vào tiến độ trả tiền theo hợp đồng.
Thông tư 200 có những nét tương đồng với chuẩn mực kế toán số 14 khi quy định doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả 05 điều kiện sau:
(1) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
(2) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
(3) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
(4) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;
(5) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Khi Thông tư 200 ra đời, những doanh nghiệp hạch toán doanh thu theo tiến độ thu tiền sẽ bị điều chỉnh hồi tố. Còn những doanh nghiệp đã áp dụng cách hạch toán doanh thu theo quy định tại chuẩn mực kế toán số 14 thì không.
Như vậy, sẽ có sự phân hóa trong BCTC của các DN BĐS sau khi đồng loạt áp dụng chính sách kế toán mới.
1. Tài khoản dùng để hạch toán
Điều 39. Tài khoản 217 - Bất động sản đầu tư thông tư 200
Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm bất động sản đầu tư (BĐSĐT) của doanh nghiệp theo nguyên giá, được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng tương tự như TSCĐ. BĐSĐT gồm: Quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để:
- Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc
- Bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh thông thường.
Bên Nợ: Nguyên giá BĐSĐT tăng trong kỳ.
Bên Có: Nguyên giá BĐSĐT giảm trong kỳ.
Số dư bên Nợ: Nguyên giá BĐSĐT hiện có.
2. Nguyên tắc kế toán
2.1. Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị BĐSĐT đủ tiêu chuẩn ghi nhận là BĐSĐT. Không phản ánh vào tài khoản này giá trị bất động sản mua về để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh bình thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần, bất động sản chủ sở hữu sử dụng, bất động sản trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng BĐSĐT.
Bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau:
- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai;
- Nguyên giá phải được xác định một cách đáng tin cậy.
2.2. Bất động sản đầu tư được ghi nhận trên tài khoản này theo nguyên giá. Nguyên giá của BĐSĐT là toàn bộ các chi phí (tiền hoặc tương đương tiền) mà doanh nghiệp bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản khác đưa ra trao đổi để có được BĐSĐT tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành BĐSĐT đó.
- Tùy thuộc vào từng trường hợp, nguyên giá của BĐSĐT được xác định:
+ Nguyên giá của BĐSĐT được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua, như: Phí dịch vụ tư vấn, lệ phí trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác,...
+ Trường hợp mua BĐSĐT thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá của BĐS đầu tư được phản ánh theo giá mua trả tiền ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa giá mua trả chậm và giá mua trả tiền ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá BĐSĐT theo quy định của Chuẩn mực kế toán "Chi phí đi vay";
+ Nguyên giá của BĐSĐT tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của BĐSĐT tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng;
+ Trường hợp bất động sản thuê tài chính với mục đích để cho thuê hoạt động thỏa mãn tiêu chuẩn ghi nhận là BĐSĐT thì nguyên giá của BĐSĐT đó tại thời điểm khởi đầu thuê được thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán “Thuê tài sản”.
- Các chi phí sau không được tính vào nguyên giá của BĐSĐT:
+ Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa BĐSĐT vào trạng thái sẵn sàng sử dụng);
+ Các chi phí khi mới đưa BĐSĐT vào hoạt động lần đầu trước khi BĐSĐT đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến;
+ Các chi phí không bình thường về nguyên liệu, vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng BĐSĐT.
2.3. Các chi phí liên quan đến BĐSĐT phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho BĐSĐT tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá BĐSĐT.
2.4. Trong quá trình cho thuê hoạt động phải tiến hành trích khấu hao BĐSĐT và ghi nhận vào chi phí kinh doanh trong kỳ (kể cả trong thời gian ngừng cho thuê). Doanh nghiệp có thể dựa vào các bất động sản chủ sở hữu sử dụng cùng loại để ước tính thời gian trích khấu hao và xác định phương pháp khấu hao của BĐSĐT.
- Trường hợp doanh nghiệp ghi nhận doanh thu đối với toàn bộ số tiền nhận trước từ việc cho thuê BĐSĐT, kế toán phải ước tính đầy đủ giá vốn tương ứng với doanh thu được ghi nhận (bao gồm cả số khấu hao được tính trước).
- Giá vốn của BĐSĐT cho thuê bao gồm: Chi phí khấu hao BĐSĐT và các chi phí liên quan trực tiếp khác tới việc cho thuê, như: Chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí tiền lương nhân viên trực tiếp quản lý bất động sản cho thuê, chi phí khấu hao các công trình phụ trợ phục vụ việc cho thuê BĐSĐT.
2.5. Doanh nghiệp không trích khấu hao đối với BĐSĐT nắm giữ chờ tăng giá. Trường hợp có bằng chứng chắc chắn cho thấy BĐSĐT bị giảm giá so với giá trị thị trường và khoản giảm giá được xác định một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp được đánh giá giảm nguyên giá BĐSĐT và ghi nhận khoản tổn thất vào giá vốn hàng bán (tương tự như việc lập dự phòng đối với hàng hóa bất động sản).
2.6. Đối với những BĐSĐT được mua vào nhưng phải tiến hành xây dựng, cải tạo, nâng cấp trước khi sử dụng cho mục đích đầu tư thì giá trị bất động sản, chi phí mua sắm và chi phí cho quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp BĐSĐT được phản ánh trên TK 241 “Xây dựng cơ bản dở dang”. Khi quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoàn thành phải xác định nguyên giá BĐSĐT hoàn thành để kết chuyển vào TK 217 “Bất động sản đầu tư”.
2.7. Việc chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành BĐSĐT hoặc từ BĐSĐT sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau:
- BĐSĐT chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này;
- BĐSĐT chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán;
- Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển thành BĐSĐT khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó và khi bên khác thuê hoạt động;
- Hàng tồn kho chuyển thành BĐSĐT khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động;
- Bất động sản xây dựng chuyển thành BĐSĐT khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (trong giai đoạn xây dựng phải kế toán theo Chuẩn mực kế toán “Tài sản cố định hữu hình”).
Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa BĐSĐT với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển đổi và không làm thay đổi nguyên giá của bất động sản trong việc xác định giá trị hay để lập Báo cáo tài chính.
2.8. Khi doanh nghiệp quyết định bán một BĐSĐT mà không có giai đoạn sửa chữa, cải tạo nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là BĐSĐT trên TK 217 "Bất động sản đầu tư" cho đến khi BĐSĐT đó được bán mà không chuyển thành hàng tồn kho.
2.9. Doanh thu từ việc bán BĐSĐT được ghi nhận là toàn bộ giá bán (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp nộp thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế). Trường hợp bán theo phương thức trả chậm, thì doanh thu được xác định ban đầu theo giá bán trả tiền ngay (giá bán chưa có thuế GTGT đối với doanh nghiệp nộp thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế). Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả tiền ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện.
2.10. Ghi giảm BĐSĐT trong các trường hợp:
- Chuyển đổi mục đích sử dụng từ BĐSĐT sang hàng tồn kho hoặc bất động sản chủ sở hữu sử dụng;
- Bán, thanh lý BĐSĐT;
- Hết thời hạn thuê tài chính trả lại BĐSĐT cho người cho thuê.
TÀI LIỆU THAM KHẢO:
1. Thông tư 200/2014/TT-BTC ban hành ngày 22/12/2014
2. http://tienphongland.vn
3.http://batdongsan.com.vn
RECORDING REVENUE IN REAL ESTATE ENTERPRISES
Master. LE THI THUY
Faculty of Accounting, University of Economic and Technical Industries
ABSTRACT:
The most notable point in the Circular 200/2014/TT-BTC (Circular) dated December 12, 2014 by the Ministry of Finance (MoF) on Guidelines for accounting policies for enterprises is that enterprises which is investors of real estate projects cannot record revenues from selling real estate under construction schedule or from fees collected from customers under construction schedule before completing the project. This Circular officially took effect on February 5, 2015 and it was applied for the financial year which began on or after January 1, 2015. This regulation has direct impacts on the financial indicator of enterprises such as their total revenue, net revenue, gross profit and selling expenses. Hence, this study gives notices for real estate enterprises of recording revenues under the Circular 200/2014/TT-BTC.
Keywords: Circular 200/2014/TT-BTC, recording revenue, accounting standards, real estate.
