Tóm tắt:
Chất lượng kiểm toán luôn là mục tiêu của mỗi cuộc kiểm toán. Trong điều kiện nguồn kinh phí, nhân lực và thời gian bị giới hạn, để đảm bảo được chất lượng của cuộc kiểm toán, hạn chế những rủi ro, thì chọn mẫu là công cụ hữu hiệu để giải quyết vấn đề nêu trên. Vì thế, việc nghiên cứu giải pháp nâng cao chất lượng chọn mẫu trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) là cần thiết.
Từ khóa: Chọn mẫu, kiểm toán báo cáo tài chính, chất lượng kiểm toán, công ty kiểm toán, kiểm toán viên.
I. ĐẶT VẤN ĐỀ
Trong kiểm toán, đối tượng cơ bản của kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính - kế toán bao gồm những nghiệp vụ cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ cụ thể và thường được biểu hiện bằng số tiền xác định. Trong khi đó, số lượng các nghiệp vụ, tài sản hay chứng từ đó lại thường rất lớn các phần tử cụ thể. Đối với những đối tượng có phạm vi địa lý và quy mô hoạt động rộng (như hoạt động của một cấp ngân sách, một tổng công ty có nhiều thành viên, mỗi công ty thành viên lại có nhiều xí nghiệp…) thì không thể kiểm toán tất cả mọi nội dung và mọi đơn vị có liên quan. Do đó, trong nhiều trường hợp (mà nhất là trong kiểm toán BCTC hay kiểm toán định kỳ) không thể kiểm soát tất cả các đối tượng, các tài sản, cũng không thể soát xét và đối chiếu tất cả các chứng từ kế toán, các số dư của các tài khoản được. Trong khi đó, chuẩn mực thận trọng thích đáng lại không cho phép công tác kiểm toán bỏ qua những sai phạm trọng yếu để loại trừ những rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, giảm thiểu tối đa rủi ro phát hiện. Trên giác độ khác nhau, niềm tin của những người quan tâm đến tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên (KTV) phải đưa ra được những đánh giá chính xác nhất trong những điều kiện cho phép về chất lượng của bảng công bố tài chính.
Như vậy, giữa yêu cầu về chất lượng kiểm toán và khả năng xác minh toàn diện các đối tượng kiểm toán đã phát sinh mâu thuẫn. Chìa khóa để mở ra bí quyết mâu thuẫn trên chính là phương pháp kiểm toán chọn mẫu theo tinh thần: với số lượng xác định, với tính đại diện cao của mẫu chọn sẽ giúp cho KTV vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán với thời lượng có hạn và chi phí kiểm toán ở mức phù hợp. Tính đại diện của mẫu càng cao thì số lượng mẫu kiểm toán sẽ càng ít, chi phí kiểm toán càng giảm trong khi vẫn đảm bảo yêu cầu chất lượng kiểm toán
II. THỰC TRẠNG
Ở Việt Nam hiện nay các phương pháp chọn mẫu được áp dụng tại công ty kiểm toán đa dạng. Mỗi phương pháp chọn mẫu đều mang những đặc điểm riêng phục vụ cho từng trường hợp, từng tổng thể khác nhau. Chúng ta có bao nhiêu doanh nghiệp thì có bấy nhiêu loại hình tổ chức hoạt động, có bấy nhiêu hệ thống tổ chức hạch toán kế toán khác nhau với những đặc điểm riêng biệt. Đối với từng hệ thống kế toán đó, lại được thực hiện bởi những phương pháp chọn mẫu thích hợp.
Như vậy có thể thấy việc áp dụng phương pháp chọn mẫu của các công ty kiểm toán ở Việt Nam là rất đa dạng. Thực tế cho thấy một số công ty kiểm toán lớn có chương trình kiểm toán chung cho hệ thống trên toàn thế giới thì việc thực hiện chọn mẫu kiểm toán là rất chuyên nghiệp và công việc chọn mẫu của KTV là tương đối đơn giản. Trong khi đó, một số các công ty còn lại thì thực hiện chọn mẫu theo các phương pháp khác nhau, công việc chọn mẫu có thể mất thời gian hơn, các KTV có thể phải làm việc nhiều hơn và tốn kém chi phí hơn. Tuy nhiên, so với việc chọn mẫu hoàn toàn bằng máy tính, việc chọn mẫu theo xét đoán của KTV cũng có những ưu điểm nhất định. Do các công ty lớn tiến hành chọn mẫu hoàn toàn theo máy tính, nên đôi lúc cũng làm giảm đi tính phán đoán, phát giác của KTV.
Tóm lại là mỗi phương pháp chọn mẫu đều có những ưu nhược điểm nhất định và ở Việt Nam để phù hợp với đặc trưng của chương trình kiểm toán, mức phí kiểm toán, trình độ KTV mà các công ty xây dựng các phương pháp chọn mẫu phù hợp. Việc chọn mẫu luôn hướng về mục đích cuối cùng là chọn được mẫu có tính đại diện cao để đại diện cho tổng thể. Ý thức được điều đó, nhiều công ty kiểm toán đã hướng tới kết hợp chọn mẫu theo máy tính và theo thủ công để tận dụng triệt để ưu điểm của mỗi hình thức để mang lại hiệu quả cao nhất và giảm thiểu rủi ro do chọn mẫu.
Lấy ví dụ thực tế tại Công ty TNHH kiểm toán VACO, VACO sử dụng phần mềm kiểm toán AS/2 đã được điều chỉnh phù hợp với môi trường kiểm toán ở Việt Nam. Phần mềm này là công cụ hữu hiệu để thực hiện phương pháp kiểm toán AS/2, trong đó bao gồm việc thực hiện chọn mẫu kiểm toán. Việc chọn mẫu thường được áp dụng trong cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Do điều kiện thực tế của Việt Nam nên VACO không tách riêng chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm kiểm soát và chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm cơ bản. Việc chọn mẫu được tiến hành cho cả hai thử nghiệm trên. Các bước này cũng được thực hiện tuân theo chuẩn mực, bao gồm:
- Thiết kế mẫu.
- Xác định phương pháp lựa chọn.
- Kiểm tra các phần tử.
- Đánh giá kết quả mẫu.
Chọn mẫu kiểm toán tại VACO đều được dựa trên những đánh giá về rủi ro và mức trọng yếu, do vậy chọn mẫu thường xuyên đề cập đến các giá trị trọng yếu, giá trị trọng yếu chi tiết, chỉ số tin cậy. Việc xác định các giá trị này được nằm trong khâu lập kế hoạch kiểm toán.
Trong hệ thống kiểm toán AS/2 thì phần kiểm tra kiểm soát là một phần rất quan trọng và chọn mẫu thuộc tính cũng được quy định trong phương pháp tiếp cận kiểm toán. Cụ thể, chọn mẫu thuộc tính trong kiểm tra kiểm soát cũng tuân theo các bước nói chung của chọn mẫu, bao gồm thiết kế mẫu, chọn mẫu, kiểm tra mẫu và đánh giá mẫu. Ngoài ra, qui mô mẫu cần chọn, cách chọn, trình tự đánh giá kết quả cũng như trình bày trên giấy tờ làm việc được hướng dẫn đầy đủ.
Trên thực tế tiến hành kiểm toán, VACO hầu như không thực hiện chọn mẫu thuộc tính khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Sở dĩ như vậy là vì việc chọn mẫu để tiến hành đánh giá thường mất rất nhiều thời gian, đòi hỏi khách hàng phải có đầy đủ các chính sách thủ tục kiểm soát tốt, cũng như KTV phải rất tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) của khách hàng. Việc đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng do VACO thực hiện chủ yếu chỉ để hiểu về hệ thống kiểm soát, cách thức hạch toán để phục vụ cho kiểm tra chi tiết. Vì vậy chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát đã không được vận dụng. Kỹ thuật chọn mẫu trên thực tế chỉ được áp dụng cho kiểm tra chi tiết.
Kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng chứng minh cho số dư tài khoản được kiểm tra và xác định số dư đó có chứa đựng sai sót không. Ba phương pháp để tiến hành kiểm tra chi tiết là kiểm tra mẫu đại diện, kiểm tra mẫu phi đại diện và kiểm tra toàn bộ. Như vậy, chọn mẫu đại diện và phi đại diện cũng chính là 2 phương pháp của kiểm tra chi tiết.
Quá trình chọn mẫu về cơ bản cũng bao gồm 4 bước chính: Thiết kế mẫu, lựa chọn các phần tử của mẫu, kiểm tra mẫu và đánh giá kết quả chọn mẫu.
- Bước 1: Thiết kế mẫu: Thiết kế mẫu là công việc đầu tiên phải thực hiện, bao gồm việc xác định tổng thế, xác định rủi ro tiềm tàng, các yếu tố cấu thành sai sót và hướng kiểm tra.
- Bước 2: Lựa chọn phần tử mẫu: Tại VACO, phương pháp lựa chọn các phân tử mẫu tương đối đa dạng, KTV có thể lựa chọn theo phán đoán, lựa chọn bất kỳ, lựa chọn theo kỹ thuật CMA. Mục tiêu của kỹ thuật CMA là tất cả các đơn vị đều có cơ hội được lựa chọn, điều này có được do trong kỹ thuật CMA sử dụng một bước nhảy cố định từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên.
- Bước 3: Kiểm tra chọn mẫu: Sau khi thiết kế mẫu, lựa chọn các phần tử của mẫu, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán hay còn gọi là bước kiểm tra chọn mẫu. KTV thông qua quan sát, xác định, tính toán lại, kiểm tra chứng từ gốc và tìm câu giải thích hợp lý để kiểm tra các phần tử mẫu nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán.
- Bước 4: Đánh giá mẫu chọn: Việc đánh giá mẫu chọn được thực hiện dựa trên kết quả của bước kiểm tra mẫu, có trong cả hai trường hợp phát hiện thấy sai sót và không phát hiện thấy sai sót.
Trường hợp không phát hiện thấy sai sót trong mẫu khi áp dụng kỹ thuật chọn mẫu CMA thì sai sót dự tính bằng 0.
Khi phát hiện thấy sai sót, KTV cần xác định nguyên nhân dẫn đến sai sót (cố ý hay vô tình), xem xét tính trọng yếu của sai sót, để từ đó có biện pháp xử lý sai sót thích hợp (điều chỉnh hoặc không điều chỉnh). Khi điều chỉnh các sai sót, KTV cần thông báo kịp thời cho kế toán hoặc nhà quản lý doanh nghiệp để họ giải thích hợp lý cho sai sót đó, dẫn đến việc không cần thiết phải điều chỉnh sai sót đó nữa.
Có thể thấy, việc áp dụng phương pháp chọn mẫu kiểm toán được các công ty vận dụng linh hoạt cho từng đối tượng, từng cuộc kiểm toán cụ thể. Điều này làm cho mẫu được chọn phù hợp hơn với mục đích kiểm toán, đồng thời việc điều chỉnh mẫu chọn trở nên linh hoạt hơn.
Việc không quá áp đặt một khung cứng về phương pháp chọn mẫu giúp các công ty kiểm toán giải quyết được một số tình huống phát sinh bất ngờ khi chọn mẫu trong cuộc kiểm toán cụ thể. Trong trường hợp đó, khả năng phán đoán và kinh nghiệm của KTV có thể kết hợp với phương pháp chọn mẫu trước đó để mang lại hiệu quả kiểm tra cao nhất, hạn chế rủi ro chọn mẫu.
Với sự phát triển của khoa học công nghệ thì các kỹ thuật chọn mẫu cũng đã được ứng dụng và hỗ trợ rất nhiều. Đối với các công ty ứng dụng các phần mềm chọn mẫu thì bên cạnh tiết kiệm được chi phí, thời gian và sức lao động thì vẫn đảm bảo được độ chính xác và hiệu quả. Với một khối lượng lớn tài liệu cần phải kiểm tra như vậy mà được sự hỗ trợ của công nghệ có thể giảm thiểu được rất nhiều công việc cho KTV để dành thời gian tập trung vào xét đoán và phân tích những nghiệp vụ mà theo KTV là chứa đựng nhiều rủi ro. Phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên kết hợp với hỗ trợ máy tính sẽ giúp việc chọn mẫu kiểm toán được thực hiện một cách khách quan hơn.
Nhưng bên cạnh đó vẫn còn nhiều hạn chế mà nổi bật là sự không thống nhất trong cách phân loại phương pháp chọn mẫu giữa chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (chuẩn mực số 530) và của các công ty dẫn đến sự không thống nhất giữa những người hành nghề và văn bản quy phạm hướng dẫn. Ví dụ: Tại Công ty Kiểm toán Deloitte Vietnam, chọn mẫu ngẫu nhiên được xem là chọn mẫu phi thống kê nhưng trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530 lại được xem là chọn mẫu thống kê.
Việc tham gia của các phần mềm chọn mẫu bên cạnh những ưu điểm kể trên vẫn chưa xem xét các rủi ro tiềm ẩn. Nếu trong một tổng thể có số lượng đơn vị nhỏ sẽ rất hiệu quả, nhưng đối với những tổng thể có số lượng đơn vị lớn, các KTV sẽ gặp không ít khó khăn trong việc tổng hợp và phân tích.
Nếu không hiểu rõ bản chất các phần mềm chọn mẫu, các KTV sẽ không biết được rằng cách chọn mẫu như vậy đã đủ hay chưa để tiến hành các phương pháp bổ sung hoặc đôi khi việc lạm dụng quá nhiều phần mềm có thể làm giảm khả năng phán đoán của KTV.
Mỗi cuộc kiểm toán bị giới hạn bởi chi phí và thời gian nên nhiều lúc các công ty kiểm toán đã bỏ qua không thực hiện quá trình đánh giá kết quả mẫu chọn và rủi ro chọn mẫu đã thực hiện. Điều này có thể gây ra những vấn đề rủi ro mà các KTV không thể phát hiện được lại bị những người sử dụng báo cáo kiểm toán phát hiện ra.
III. GIẢI PHÁP
Một là, nâng cao hiểu biết của KTV, giúp KTV hiểu rõ được bản chất của từng phương pháp chọn mẫu để có thể biết cách áp dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau trong từng trường hợp cụ thể. Đồng thời khi đã hiểu rõ bản chất từng phương pháp thì KTV có thể vận dụng kết hợp các phương pháp bổ sung cho nhau để tăng tính đại diện của mẫu.
Hai là, xây dựng hệ thống định nghĩa, lý luận của công ty sao cho có sự thống nhất với các văn bản quy phạm mà các KTV phải tuân theo như các chuẩn mực, thông tư, hướng dẫn…, tạo nên một cơ sở nhất quán cho các KTV an tâm và có cơ sở để làm việc.
Ba là, các công ty cần tăng cường giám sát chặt chẽ quá trình thực hiện kiểm toán nói chung và quy trình chọn mẫu nói riêng, mà cụ thể là phân công các KTV giàu kinh nghiệm thường xuyên kiểm tra, giám sát công việc của các nhân viên đặc biệt là những người mới làm việc để có thể góp ý kịp thời những sai sót, những công việc, phương pháp chọn mẫu không hợp lý.
Bốn là, các công ty cần tổ chức được quy trình đánh giá và xem xét lại kết quả của công việc chọn mẫu và những rủi ro chọn mẫu có thể có nhằm giúp cho các KTV có dịp nhìn lại những gì mình đã làm để rút kinh nghiệm và đánh giá tính hiệu quả của phương pháp chọn mẫu đã sử dụng để ngày càng hiểu rõ hơn về phương pháp đó.
Năm là, các KTV trong khi thực hiện các phương pháp chọn mẫu cũng cần linh hoạt và đề xuất những phương án phù hợp để cho ra mẫu chọn tốt nhất, hạn chế tối thiểu rủi ro do chọn mẫu.
Sáu là, trong quá trình lên kế hoạch kiểm toán cũng như kế hoạch thực hiện chọn mẫu, các KTV nên cân nhắc kết quả thu được và tham khảo ý kiến của các KTV cấp cao khi muốn chọn một phương pháp nào đó để xem liệu phương án đó có đem lại hiệu quả tốt nhất hay không.
TÀI LIỆU THAM KHẢO:
1. “Kiểm toán tài chính”- NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, Chủ biên: GS.TS Nguyễn Quang Quynh.
2. “Lý thuyết kiểm toán” - NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, Chủ biên: GS.TS Nguyễn Quang Quynh.
3. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530: “Lấy mẫu kiểm toán”.
4. Tạp chí Kiểm toán.
Ngày nhận bài: 03 /01/2016
Ngày chấp nhận đăng bài: 22 /01/2016
Thông tin tác giả:
ThS. Nguyễn Thị Cúc
Khoa Kế toán - Trường Đại học Kinh tế Kỹ thuật Công nghiệp
Audit sampling in financial statement audit
Master. Nguyen Thi Cuc
Faculty of Accounting, University of Economics and Technology Industry
Abstract:
The audit always put the quality on the top. In the conditions of limited budget, humnan resources and time, auditors have to use audit sampling as the most effective tool to limit audit risk. Therefore, it is necessary to find solutions to enhance the quality of audit sampling process in financial statement audit.
Keywords: Audit sampling, financial statement audit, quality of audit, audit firm, auditors.
