TÓM TẮT:
Bài viết này bàn về vấn đề lý thuyết hạn chế (Theory of constraint - TOC) và ứng dụng trong kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá. Khác biệt với các phương pháp kế toán quản trị chi phí truyền thống, phương pháp TOC chỉ ra nguồn lực hữu hạn chính là yếu tố cốt lõi khiến doanh nghiệp khó đạt được mục tiêu lợi nhuận và vì vậy ảnh hưởng nghiêm trọng đến các chỉ tiêu tài chính của doanh nghiệp. TOC đưa ra mô hình giải quyết các nút thắt cổ chai và thực hiện quy trình cải tiến lặp lại liên tục giúp cho doanh nghiệp kiểm soát tốt chi phí, tăng năng lực cạnh tranh, đồng thời, TOC xây dựng hệ thống thước đo tài chính dưới góc độ nhìn nhận mới. Việc ứng dụng TOC làm một công cụ trong hệ thống kế toán quản trị chi phí nói riêng trong các kỹ thuật quản lý doanh nghiệp sản xuất và dịch vụ nói chung là một xu hướng tất yếu hiện nay.
Từ khóa: Thuyết hạn chế, lưu lượng đầu ra, nút cổ chai.
1. Đặt vấn đề
Kế toán quản trị chi phí là công cụ quản lý hiệu quả trong hoạt động quản trị doanh nghiệp, nhà quản trị sử dụng công cụ này để đưa ra quyết định nhằm giảm chi phí, nâng cao lợi nhuận. Có rất nhiều phương pháp tiếp cận trong kế toán quản trị, như: phương pháp chi phí tiêu chuẩn, phương pháp xác định chi phí dựa trên hoạt động, phương pháp dựa chi phí biên, một phương pháp tiếp cận khác được quan tâm trong kế toán quản trị hiện đại là thuyết hạn chế (Theory of constraint - TOC), thông qua việc xác định các trở ngại trong quá trình nỗ lực đạt được mục tiêu của doanh nghiệp, giảm thiểu trở ngại tại các đầu mối hạn chế. “Trong quá trình quản lý doanh nghiệp, các nhà quản trị doanh nghiệp luôn mong muốn có được nguồn thông tin thích hợp để ra các quyết định tối ưu, vì vậy cần thiết phải xây dựng bộ công cụ thông tin. TOC là một bộ phận quan trọng của bộ công cụ này, nó cung cấp những hiểu biết độc đáo và tập trung vào những thách thức đang diễn ra trong việc xác định được các sản phẩm dịch vụ nhằm tối đa hóa giá trị gia tăng và lợi nhuận từ phía khách hàng” (IMA, 1999, p.1).
2. Nội dung
2.1. Tổng quan về thuyết hạn chế
2.1.1. Các hạn chế trong doanh nghiệp
Việc xuất hiện các trở ngại khiến các doanh nghiệp khó đạt được mục tiêu và tác động làm giảm lợi nhuận. Trên thực tế, các doanh nghiệp thường có nhiều hạn chế, có thể là: các nguồn lực, các chính sách, cách thức tư duy quản lý. Việc nghiên cứu và vận dụng học thuyết này nhằm nhận diện và phân tích các nhân tố hạn chế cản trở việc thực hiện các mục tiêu của doanh nghiệp.
Học thuyết hạn chế lần đầu được E.Goldratt đưa ra trong cuốn Goal (1984) đã phản biện lại cách thức đo lường của kế toán chi phí truyền thống dựa trên quan điểm lợi nhuận sinh ra từ việc tiết kiệm chi phí là quan điểm không hẳn đúng trong mọi trường hợp. Goldratt chỉ ra rằng chính các nguồn lực hữu hạn là nguyên nhân khiến doanh nghiệp không đạt được mục tiêu. Ví dụ: việc tắc nghẽn trong một khâu trong quy trình sản xuất liên tục sẽ khiến cho khối lượng sản xuất ra trong kỳ của toàn doanh nghiệp phụ thuộc vào đầu ra của khâu có năng lực sản xuất thấp nhất. Điều này khiến cho các chi phí gia tăng ở các bộ phận khác, như: chi phí thời gian máy móc, chi phí thời gian nhân công ở các khâu tiếp theo sau do ngừng nghỉ chờ nửa thành phẩm để sản xuất, phát sinh chi phí lưu kho, bảo quản đối với các nửa thành phẩm chờ được tiếp tục đưa vào quy trình sản xuất, chi phí hàng tồn kho gia tăng kéo theo việc vốn kinh doanh sử dụng thiếu hiệu quả, làm mất đi chi phí cơ hội, gia tăng chi phí lãi vay vốn kinh doanh…
2.1.2. Tổng quan về thuyết hạn chế TOC
Khái niệm TOC có thể được tóm tắt như sau:
(1) Mỗi hệ thống phải có ít nhất một ràng buộc. Nếu điều đó không đúng, thì một doanh nghiệp hoạt động sản xuất - kinh doanh luôn có lợi nhuận không giới hạn. Do đó, một hạn chế "là bất cứ điều gì làm hạn chế một hệ thống đạt được hiệu quả cao hơn so với mục tiêu đề ra của nó" (Goldratt, 1988, p453).
(2) Sự tồn tại của những trở ngại cho thấy cơ hội để cải tiến. Trái ngược với suy nghĩ thông thường, TOC xem như là khái niệm mang tính tích cực. Bởi vì các ràng buộc xác định hiệu suất của một hệ thống, sự gia tăng dần dần của các ràng buộc của hệ thống sẽ cải thiện hiệu suất của nó.
Có hai thành phần chính của TOC: Trước hết, triết lý cốt lõi tập trung vào quy trình thực hiện của TOC. Nó bao gồm năm bước tập trung và hai điều kiện tiên quyết của việc cải tiến liên tục. TOC đưa ra quy chuẩn mới để xác định hiệu suất hoạt động đạt mục tiêu của doanh nghiệp. Lồng ghép các thành phần này vào một khuôn khổ toàn diện của TOC được trình bày trong Hình 1.
Trong mô hình TOC, mục tiêu của doanh nghiệp là lợi nhuận hiện tại và tương lai mà không vi phạm hai điều kiện cần thiết: đáp ứng được sự hài lòng của khách hàng và sự tin tưởng, cống hiến của nhân viên, mối quan hệ này tương tự như mô hình bảng điểm cân bằng (BSC) (Kaplan và Norton, 1996) ở khía cạnh hài hòa mối quan hệ và sự tương tác giữa các thông số tài chính (mục tiêu) và thông số phi tài chính. Tuy nhiên, khác biệt với mô hình Bảng điểm cân bằng (BSC), quá trình tập trung 5 bước trong mô hình TOC lại hoàn toàn độc lập với hai điều kiện cần thiết nêu trên.
2.2. Ứng dụng thuyết hạn chế TOC trong kế toán quản trị chi phí
Kế toán quản trị chi phí là công cụ quản lý hiệu quả trong hoạt động quản trị doanh nghiệp, nhà quản trị sử dụng công cụ này để đưa ra quyết định nhằm giảm chi phí, nâng cao lợi nhuận. Có rất nhiều phương pháp tiếp cận trong kế toán quản trị, như: phương pháp chi phí tiêu chuẩn, phương pháp xác định chi phí dựa trên hoạt động, phương pháp dựa chi phí biên, một phương pháp tiếp cận khác được quan tâm trong kế toán quản trị hiện đại là học thuyết hạn chế (TOC), thông qua việc xác định các trở ngại trong quá trình nỗ lực đạt được mục tiêu của doanh nghiệp, giảm thiểu trở ngại tại các đầu mối hạn chế. “Trong quá trình quản lý doanh nghiệp, các nhà quản trị doanh nghiệp luôn mong muốn có được nguồn thông tin thích hợp để ra các quyết định tối ưu, vì vậy cần thiết phải xây dựng bộ công cụ thông tin. TOC là một bộ phận quan trọng của bộ công cụ này, nó cung cấp những hiểu biết độc đáo và tập trung vào những thách thức đang diễn ra trong việc xác định được các sản phẩm dịch vụ nhằm tối đa hóa giá trị gia tăng và lợi nhuận từ phía khách hàng”(IMA, 1999, p.1).
Quy trình vận dụng thuyết hạn chế:
Nguyên tắc hoạt động của TOC là cung cấp một quá trình cải tiến liên tục, quá trình hoạt động liên tục theo trình tự và liên tiếp 5 bước (Goldratt, 1990, p.5)
Bước 1. Xác định các điểm hạn chế (hay các ràng buộc hoặc điểm nút cổ chai) của hệ thống.
Bước 2. Đưa ra quyết định cách khai thác các ràng buộc của hệ thống.
Bước 3. Đồng bộ mọi hoạt động liên quan theo quyết định bước 2.
Bước 4. Cải tiến điểm giới hạn của hệ thống.
Bước 5. Nếu trong bất kỳ bước nào ở
trên điểm hạn chế bị phá vỡ, quay trở lại bước 1.
2.3. Phương pháp nghiên cứu
Nghiên cứu sử dụng phương pháp định tính xây dựng tình huống để quan sát và đưa ra nhận định, từ đó phát biểu và xây dựng khung ứng dụng lý thuyết cho lĩnh vực kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá.
Tình huống được xây dựng giả định:
Công ty TNHH MTV Thuốc lá Thanh Hóa đang sản xuất 2 loại sản phẩm: Thuốc lá đầu lọc Bông Sen silver và Thuốc lá không đầu lọc Hàm Rồng.
Phần lớn quy trình sản xuất thuốc lá điếu giống nhau đều trải qua các bước: Lá thuốc lá -> Tách cuộng (B) -> Thái sợi (C) -> Lên men (D) -> cuốn sợi ghép đầu lọc (E1) hoặc cuốn sợi (E2) -> đóng bao (F) -> đóng tút (G) -> Kiểm tra chất lượng sản phẩm (H) -> Nhập kho thành phẩm (I).
Tuy nhiên, nhìn vào quy trình sản xuất ta thấy đối với loại đầu lọc và không đầu lọc sẽ khác nhau công đoạn cuốn sợi có ghép đầu lọc hoặc không; Và dĩ nhiên quy cách tiêu chuẩn đối với độ dài giấy cuốn điếu đối với thuốc lá điếu đầu lọc và không đầu lọc là khác nhau, do đó, định mức kinh tế kỹ thuật đối với sản phẩm thuốc lá điếu đơn vị cho từng loại cũng có sự khác biệt.
* Kiểm soát nguồn lực:
Dựa vào Bảng 4, ta thấy tổng thời gian hoạt động ở công đoạn E (0,62 phút) > Tổng thời gian cho phép của hệ thống ở mỗi công đoạn (0,46 phút). Vậy, công đoạn E chính là nút cổ chai của hệ thống sản xuất.
Nhìn vào quy trình sản xuất, năng lực sản xuất và mức lợi nhuận biên có thể đạt được, ta thấy nút thắt cổ chai hạn chế năng lực sản xuất và hoạt động của toàn hệ thống ở công đoạn cuốn điếu có ghép đầu lọc và không ghép đầu lọc, thời gian ở công đoạn này tăng tùy theo loại sản phẩm và đồng thời chi phí cũng gia tăng do quy cách sản phẩm chi phối định lượng về nguyên liệu.
* Phân tích thông tin phục vụ ra quyết định (Quyết định khai thác hạn chế của hệ thống):
Theo nội dung giả thiết ở trên, khoản lợi nhuận đơn vị thu được của Hàm Rồng, Bông Sen lần lượt là 5.000đ và 4.000đ.
Do hạn chế về năng lực sản xuất trong công đoạn E, hệ thống sản xuất không thể sản xuất để đáp ứng kế hoạch sản xuất sản lượng Bông Sen, Hàm Rồng. Quyết định lựa chọn sản xuất hỗn hợp sản phẩm như thế nào để đem lại lợi nhuận tối ưu. Tác giả đưa ra hai cách tính dựa trên hai quan điểm: (1) xác định lợi nhuận tối ưu trên quan điểm chi phí truyền thống, (2) quan điểm dựa trên học thuyết TOC.
(1) Xác định lợi nhuận tối ưu trên quan điểm chi phí truyền thống
Do Lợi nhuận biên đơn vị của SP Bông Sen (5.000đ) cao hơn Lợi nhuận biên đơn vị của SP Hàm Rồng (4.000đ), vì vậy, ưu tiên toàn hệ thống sẽ ưu tiên sản xuất sản phẩm Bông Sen ở điểm nút thắt công đoạn E.
Cụ thể, nếu tổng thời gian hệ thống ưu tiên sản xuất Bông Sen thì lợi nhuận thu được là: 5000đ*100SP/phút = 500.000đ/phút. Đồng thời, lãng phí công suất ở các giai đoạn B, C, D, E2, G, H, I với mức lãng phí là = (0,16/0,43)*283SP*4.000đ = 421.209đ. Như vậy, lợi nhuận thực tế đơn vị đạt được là 500.000đ - 421.209đ = 79.000đ.
(2) Xác định lợi nhuận tối ưu dựa trên học thuyết TOC
Theo quan điểm TOC, mục đích của hệ thống là tối đa hóa lợi nhuận đạt được ở nút thắt E (lợi nhuận đạt được/đơn vị thời gian). Theo đó, ta thấy rằng đối với SP Hàm Rồng, thời gian thực hiện 1 đơn vị thời gian (1 phút) SP Hàm Rồng ở nút thắt E đạt sản lượng 283 và đơn vị SP Hàm Rồng mang về lợi nhuận biên đơn vị cho hệ thống là 4.000đ, như vậy, tỷ lệ lợi nhuận SP Hàm Rồng đạt được khi đi qua nút cổ chai E là 1.132.000đ/phút (4.000đ*283SP). Tương tự, tỷ lệ lợi nhuận SP Bông Sen đạt được khi đi qua nút cổ chai E là 500.000đ/phút (5.000đ*100SP). Xét theo quan điểm này, nhà sản xuất ưu tiên năng lực sản xuất SP Hàm Rồng trước và sản xuất sản phẩm Bông Sen với năng lực còn lại.
Cụ thể, nếu tổng thời gian hệ thống ưu tiên sản xuất Hàm Rồng thì lợi nhuận thu được là: 4.000đ*283SP/phút = 1.132.000đ/phút. Đồng thời, thời gian dôi 0,3 phút (0,46 - 016) dùng để sản xuất sản phẩm Bông Sen, lợi ích thu được từ việc sử dụng thời gian còn lại: (0,3/0,46)*100SP*5.000đ = 326.087đ. Như vậy, tổng lợi nhuận thực tế thu được trong đơn vị thời gian (phút) là 1.132.000đ + 326.087đ = 1.458.087đ.
* Tham vấn gia tăng giá trị cho doanh nghiệp
Việc khai thác hoạt động sản xuất theo phương án của quan điểm TOC đặt ra một vấn đề: cần thiết phải đảm bảo việc tạo ra 238 sản phẩm Hàm Rồng được thị trường chấp nhận và tiêu thụ hết trong kỳ kế toán thì mục tiêu cuối cùng của doanh nghiệp mới được thực thi (tạo ra lợi nhuận cao hơn trong khoảng thời gian hữu hạn với sự ràng buộc tại điểm nút cổ chai). Vậy, vấn đề ràng buộc tiếp theo nâng cao nhu cầu thị trường với sản phẩm thuốc lá điếu Hàm Rồng.
Trong trường hợp này, nhà quản trị có hai cách xử lý: (1) Gia tăng năng lực xử lý ở công đoạn E (có thể là sửa chữa, mua sắm thay thế thiết bị mới ở điểm hạn chế E; dĩ nhiên không thay đổi quy trình sản xuất cũ do lãng phí chi phí từ việc không tận dụng tối đa quy trình sản xuất hiện có, thu hồi các nguồn lực đã đầu tư). (2) Tạo ra nhu cầu thị trường nhiều hơn với SP Hàm Rồng. Phương án (2) được lựa chọn do tính khả thi trong trường hợp ra quyết định ngắn hạn của nhà quản trị doanh nghiệp. Như vậy, việc lựa chọn phương án (2) đã chuyển điểm hạn chế từ công đoạn E (ở quá trình sản xuất) sang hoạt động khác (điểm hạn chế về thị trường).
Nếu trong bất kỳ bước nào ở trên điểm hạn chế bị phá vỡ, quay trở lại bước 1- xác định điểm hạn chế.
Để tránh sự trì trệ của việc thỏa dụng sẽ có thể là nguy cơ của điểm hạn chế tiếp theo, quy trình thực hiện TOC yêu cầu quá trình hoạt động của doanh nghiệp phải quay lại bước 1 để đảm bảo quá trình cải tiến là liên tục, doanh nghiệp luôn đạt được mục tiêu tối đa hóa lợi nhuận, đảm bảo vững chắc khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp.
3. Kết quả thực hiện và xu hướng ứng dụng
3.1. Kết quả thực hiện
Thống kê cho thấy có 400 cuốn sách, luận văn, bài báo học thuật, các bài báo, các bài báo, báo cáo... nghiên cứu về phương pháp TOC, điều này cho thấy việc gia tăng thừa nhận phương pháp TOC do những lợi ích thấy rõ của nó, nhiều báo cáo chỉ ra TOC không chỉ cải thiện hiệu quả hoạt động, cải thiện chỉ số tài chính, cải thiện phạm vi hoạt động, cải thiện trình tự công việc, cải thiện cường độ hoạt động một cách tốt hơn (Mabin và Balderstone, 2000). Nghiên cứu trong 40 mẫu quan sát của Mabin và Balderstone (2000) thống kê được những phát hiện như sau: 70% mẫu quan sát giảm thời gian từ khâu tiếp nhận đơn hàng đến thời điểm giao hàng; 60% mẫu quan sát giảm thời gian chu kỳ sản xuất; 49% mẫu quan sát giảm lượng hàng tồn kho; 63% mẫu quan sát tăng tỷ suất (T/doanh thu); 44% mẫu quan sát cải thiện đáng kể hiệu suất giữa thời gian thực hiện so với kế hoạch.
Trên thực tế năm 1979, phát triển triết lý quản lý lý thuyết về rào cản (TOC) bắt đầu với việc giới thiệu phần mềm lập lịch trình sản xuất tối ưu hóa thời gian biểu (Goldratt and Cox, 1984). TOC đã phát triển từ chương trình phần mềm lập kế hoạch sản xuất đơn giản này thành một bộ công cụ quản lý tích hợp bao gồm ba lĩnh vực liên quan là: sản xuất, đo lường hiệu năng và các công cụ giải quyết vấn đề. Phương pháp TOC đã được áp dụng tại một số công ty lớn trên thế giới như: 3M, Amazon, Boeing, Delta Airlines, Ford Motor Company, General Electric, General Motors, Lucent Technologies đã có những cải tiến đáng kể từ việc triển khai áp dụng TOC.
3.2. Xu hướng ứng dụng: Đo lường hiệu quả TOC và vận dụng vào kế toán quản trị chi phí
TOC giả định rằng mục tiêu của một tổ chức là lợi nhuận đạt được hiện tại và tương lai. Để đánh giá hiệu quả của một tổ chức trong việc đạt được mục tiêu này, Goldratt và Fox (1986, p31) đã chỉ ra hai phép đo: đo lường tài chính và các phép đo hoạt động (Hình 1). Các phép đo tài chính có thể được thể hiện thông qua các phép đo hoạt động.
Để tồn tại và phát triển, ngày nay các doanh nghiệp không chỉ cạnh tranh trên phương diện giá cả, mẫu mã, sản lượng… mà còn tập trung vào các mục tiêu cạnh tranh khác như: thời gian sản xuất và cung ứng đơn hàng, tiết kiệm tối đa chi phí hàng tồn kho, khuyến khích linh hoạt trong quá trình sản xuất, thời gian giao hàng, đáp ứng tối đa sự thỏa dụng của khách hàng... Do đó, tồn tại sự cách biệt giữa mục tiêu của doanh nghiệp và cách thức vận hành của kế toán quản trị chi phí truyền thống. Một nghiên cứu của Umble và Srikanth (1990) đã chỉ ra việc sử dụng các phép đo hiệu suất của TOC, cho thấy các hệ thống kế toán truyền thống được thay thế bởi hệ thống TOC có thể đánh giá đầy đủ hiệu quả của các hành động quản lý đối với năng suất và lợi nhuận của toàn bộ công ty.
4. Kết luận
Mặc dù có rất nhiều bằng chứng từ các bài báo học thuật, các nghiên cứu, các số liệu ứng dụng thực tiễn đã chứng minh những lợi ích của việc thực hiện TOC, nhưng trên thực tế việc áp dụng kỹ thuật TOC vào hệ thống kế toán quản trị chi phí nói riêng và hệ thống quản lý doanh nghiệp nói chung cần thiết phải nghiên cứu sâu rộng, rõ ràng và có hệ thống hơn nữa do một số hạn chế cần khắc phục của phương pháp, như: rất khó để thay đổi cách tư duy của nhà quản lý; không trao quyền cho người lao động gắn kết với lợi ích và thái độ của họ đối với doanh nghiệp như phương pháp BSC; định hướng nhu cầu thị trường trong việc gỡ các nút cổ chai từ hoạt động tiêu thụ không phải dễ dàng; cùng một quy trình sản xuất tạo ra nhiều sản phẩm khác nhau, thuộc tính khác nhau thì sự biến thiên về thời gian, công suất, tính năng khác nhau và điểm hạn chế đối với từng loại sản phẩm là khác nhau... Các tài liệu thống kê cho thấy, để triển khai thành công TOC hiện nay, hầu hết các doanh nghiệp thường phải áp dụng đi kèm với nhiều phương pháp khác như JIT, 6 sigma, lean… Đây cũng chính là định hướng phát triển các mô hình tích hợp TOC đã, đang được các học giả nghiên cứu và ứng dụng trong các doanh nghiệp trên thế giới hiện nay■
TÀI LIỆU THAM KHẢO:
1. Công ty Mekong Capital, 2005, Giới thiệu về lý thuyết của những sự hạn chế.
2. Goldratt, E. M. (1988). Computerized shop floor scheduling. International Journal of Production Research, 26(3), 443-455. doi:10.1080/00207548808947875.
3. Goldratt, E. M., & Cox, J. (1984). The goal: An ongoing improvement process. England: Gower.
4. Tài liệu Công ty TNHH MTV Thuốc lá Thanh Hóa năm 2016 - 2017.
THEORY OF CONSTRAINT AND APPLICATION IN
COST MANAGEMENT ACCOUNTING AT TOBACCO
MANUFACTURING ENTERPRISES
● MA. LA THI THU
Hong Duc University
ABSTRACT:
This paper discusses the limited theoretical and applied in cost management accounting at tobacco manufacturing enterprises. Different from traditional cost management accounting methods, the theory of constraint (TOC) shows that finite resources are the key to making it difficult for a business to achieve profitability goals, severely impacting financial criteria of the enterprise. TOC provides a model for solving bottlenecks and implementing a continuous improvement process that helps companies to control costs well and increase competitiveness. At the same time, TOC develops the system of measurement under the new view. The application of TOC as a tool in cost management accounting in particular in manufacturing and service management techniques is generally an indispensable trend today.
Keywords: Theory of constraint, Thoughput-T, Bottle-neck.
