TÓM TẮT:
Đặt tình huống lợi nhuận rơi vào tình trạng bị lỗ, nhiều doanh nghiệp quyết định ngay tạm ngừng sản xuất và tiêu thụ hoặc tạm ngừng hoạt động của một loại sản phẩm khiến cho tổng lợi nhuận của doanh nghiệp bị tụt giảm xuống. Việc vận dụng giá thành khả biến (GTKB) sẽ giúp nhà quản lý cân nhắc lại các quyết định của mình trong tình huống lựa chọn này. Trong khi giá thành toàn bộ (GTTB) cung cấp báo cáo kết quả lợi nhuận theo kỳ, thì GTKB sẽ nhận diện chi phí thành biến phí và định phí sẽ giúp cho nhà quản lý thấy rõ hơn khoản chi phí cố định phải gánh chịu kể cả khi có tiếp tục sản xuất và tiêu thụ hay không. Bài viết sẽ giúp các doanh nghiệp nhìn rõ chi phí cố định, phát sinh và lợi nhuận theo cách tính của từng phương pháp để từ đó đưa ra quyết định tiếp tục hoặc tạm ngừng sản xuất.
Từ khóa: Giá thành toàn bộ, giá thành khả biến, sản xuất, tiêu thụ.
1. Tổng quan về giá thành toàn bộ và giá thành khả biến
1.1. Giá thành toàn bộ (Absorption costing)
Một cách tiếp cận phổ biến nhất trong việc tính giá thành sản phẩm là sử dụng phương pháp GTTB (hay giá thành đầy đủ (full costing)). Cách tiếp cận này xử lý tất cả các thành phần chi phí sản xuất (nguyên vật liệu, nhân công, biến phí sản xuất chung và định phí sản xuất chung) như hàng tồn kho hoặc chi phí sản phẩm.
GTTB xem xét những chi phí phát sinh phi sản xuất (chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp) là những chi phí phù hợp với doanh thu phát sinh trong kỳ [2]. Doanh nghiệp phát sinh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (CPNVLTT), chi phí nhân công trực tiếp (CPNCTT) và biến phí sản xuất chung (BPSXC) chỉ khi sản phẩm là những hàng hóa, thành phẩm hoặc dịch vụ đó được ghi nhận là đã tiêu thụ. Vì tổng CPNVLTT, CPNCTT và BPSXC phát sinh cho mỗi sản phẩm được sản xuất ra, những chi phí này được ghi nhận vào chi phí sản phẩm là hàng tồn kho cho đến khi sản phẩm đó được bán.
Mặt khác, định phí sản xuất chung (ĐPSXC) vẫn phát sinh kể cả không sản xuất sản phẩm hoặc phát sinh tiêu thụ. Mặc dù tổng chi phí sản xuất không thay đổi theo số lượng sản xuất hoặc tiêu thụ những loại chi phí này là nguồn lực cơ bản cần thiết cho quá trình sản xuất và tiêu thụ. Vì quá trình sản xuất không thể thực hiện được nếu không có sự phát sinh của chi phí cố định, GTTB ghi nhận ĐPSXC thuộc về yếu tố hàng tồn kho [2]. Vì vậy, khi sử dụng phương pháp GTTB, trong báo cáo tài chính tài khoản chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang, thành phẩm, và giá vốn hàng bán bao gồm cả yếu tố BPSX đơn vị và định phí sản xuất đơn vị.
Hầu hết các quốc gia và các doanh nghiệp sử dụng GTTB để lập báo cáo tài chính và cung cấp thông tin kết quả hoạt động kinh doanh cho đối tượng người dùng bên ngoài doanh nghiệp, cho kế toán nội bộ. Bởi GTTB tiết kiệm chi phí trong việc lập các báo cáo và ít gây nhầm lẫn cho nhà quản lý khi sử dụng cùng một phương pháp phổ biến cho quản lý hàng tồn kho cho cả báo cáo nội bộ và báo cáo cho người dùng bên ngoài doanh nghiệp. Một ưu điểm khác của phương pháp GTTB là đo lường chi phí cho tất cả chi phí sản xuất bao gồm cả biến phí và định phí cần thiết cho quá trình sản xuất.
Tuy nhiên, GTTB tồn tại một vấn đề là khi số lượng sản phẩm sản xuất tăng lên sẽ làm lợi nhuận của doanh nghiệp tăng lên trong một thời kỳ cụ thể, kể cả trong kỳ đó nhu cầu tiêu thụ sản phẩm không tăng lên [1], do khi số lượng sản phẩm sản xuất càng tăng thì định phí phân bổ đơn vị càng giảm làm cho giá thành đơn vị của một sản phẩm sẽ giảm, dẫn đến lợi nhuận ghi nhận ở kỳ đó sẽ tăng hơn vì chi phí giá vốn thấp. GTTB phù hợp cho những quyết định dài hạn của doanh nghiệp [1].
1.2. Giá thành khả biến (variable costing)
Để khắc phục hạn chế trong phương pháp GTTB, nhiều nhà quản lý sử dụng GTKB nhằm phục vụ cho việc ra quyết định trong nội bộ doanh nghiệp, bởi phương pháp GTKB tập trung vào việc tách BPSX và định phí sản xuất ra và phù hợp với các quyết định ngắn hạn [1].
GTKB là phương pháp tích lũy chi phí chỉ gồm BPSX (CPNVLTT, CPNCTT và BPSXC) nằm trong chi phí sản phẩm. Do đó, GTKB xác định chi phí sản phẩm chỉ gồm những chi phí thực tế phát sinh. Vì ĐPSXC sẽ phát sinh kể cả khi không sản xuất, theo phương pháp GTKB loại chi phí này không được ghi nhận là một chi phí sản phẩm. ĐPSXC được ghi nhận vào chi phí thời kỳ và không phụ thuộc vào doanh thu trong kỳ đó [2]. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh dựa trên phương pháp GTKB báo cáo chi phí được phân loại theo “cách ứng của chi phí”. Theo phương pháp GTKB, một cách phù hợp hơn để gọi “giá vốn hàng bán” (GVHB) là “biến phí GVHB”, vì nó chỉ chứa biến phí sản xuất liên quan để số lượng được tiêu thụ. Doanh thu trừ biến phí GVHB ta được biên tế sản xuất và nó xác định bao nhiêu doanh thu thì bù đắp được tất cả chi phí thời kỳ để tạo ra thời nhuận [1]. GTKB là một phương pháp chi phí tồn kho, trong đó tất cả biến phí sản xuất đều là chi phí hàng tồn kho. Tất cả định phí đều loại ra khỏi yếu tố chi phí hàng tồn kho mà thay vào đó được ghi nhận vào chi phí thời kỳ [2].
Ưu điểm của GTKB [3]:
- Thông tin về doanh thu - chi phí - lợi nhuận được cung cấp tương đối nhanh so với GTTB.
- Định phí hoạt động là cố định trong phương pháp này, chênh lệch lợi nhuận phụ thuộc vào doanh thu hoạt động trong kỳ.
- GTKB cung cấp cho nhà quản lý dữ liệu tổng quát hơn về chi phí sản xuất và báo cáo thu nhập.
- Nó là một công cụ ra quyết định trong ngắn hạn một cách có hiệu quả.
Nhược điểm của phương pháp GTKB [3]:
- Không phải lúc nào cũng dễ dàng trong việc phân loại chi phí thành biến phí và định phí.
- Kết quả lợi nhuận có thể bị báo cáo cao hơn trong khi mức sản xuất thấp hơn vì nó chỉ xem xét biến phí không đổi.
- Phương pháp này không dùng để cung cấp được cho đối tượng người dùng bên ngoài doanh nghiệp.
Kết quả lợi nhuận của phương pháp GTTB sẽ cao hơn hoặc thấp hơn GTKB trong các tình huống khác nhau giữa số lượng sản phẩm sản xuất và số lượng sản phẩm tiêu thụ cụ thể như sau:
- Nếu số lượng sản phẩm sản xuất > số lượng sản phẩm tiêu thụ thì GTTB sẽ có lợi nhuận cao hơn GTKB. Lý do là vì đối với GTTB toàn bộ chi phí sản phẩm sẽ được tính vào từng sản phẩm sản xuất ra, nếu đến cuối kỳ còn tồn kho thì chuyển sang kỳ sau mới ghi nhận khoảng chi phí này vào xác định lợi nhuận. Do vậy, khi chi phí ít hơn sẽ dẫn đến lợi nhuận cao hơn.
- Nếu số lượng sản xuất < số lượng sản phẩm tiêu thụ thì lợi nhuận của GTTB sẽ thấp hơn so với GTKB. Đối với GTKB định phí sản xuất được ghi nhận theo từng kỳ, không phụ thuộc vào số lượng sản phẩm tiêu thụ của kỳ đó. Do vậy, trong khi GTTB phải gánh chịu thêm phần định phí nằm trong hàng tồn kho đầu kỳ thì GTKB chỉ ghi nhận phần định phí phát sinh trong kỳ dẫn đến lợi nhuận của phương pháp GTTB sẽ thấp hơn.
2. Ứng dụng
2.1. Tình huống nghiên cứu số 1
Công ty ABC sản xuất và tiêu thụ 3 loại giày. Bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh dựa theo phương pháp GTTB cho 3 loại giày như sau:
Bảng 1. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cho Công ty ABC theo phương pháp giá thành toàn bộ
ĐVT: 1.000đ
Ngoài ra, số liệu cung cấp cho định phí cụ thể trong Bảng 2 như sau:
Bảng 2. Chi tiết định phí cho giá vốn hàng bán và chi phí bán hàng, quản lý doanh nghiệp
Những định phí này được dùng cho việc sản xuất và tiêu thụ cả ba dòng sản phẩm trên. Giả định rằng các yếu tố về sản phẩm dở dang là không đáng kể trong phân tích này.
Nhà quản lý của Công ty ABC này đang thực hiện việc đánh giá hiệu quả hoạt động của dòng sản phẩm và đang tập trung vào dòng sản phẩm gây ra lỗ của loại giày công sở. Với kết quả này, nhà quản lý đã quyết định sẽ tạm ngừng sản xuất dòng sản phẩm giày công sở và nhà quản lý cũng không kỳ vọng hai dòng sản phẩm còn lại tăng lên. Tuy nhiên, với việc giới hạn sản xuất này, nhà quản lý được ra kết luận rằng sẽ làm cho tổng lợi nhuận của Công ty sẽ tăng lên 76.000 (ngđ).
Bảng 3. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp GTKB cho cả 3 dòng sản phẩm trước khi ngừng dòng sản phẩm giày công sở
ĐVT (1.000đ)
Trong tình huống trên, chúng ta cùng xem xét rằng quyết định và kết luận của nhà quản lý này là đúng hay sai? Nếu chúng ta sử dụng GTTB để phân tích thì rõ ràng thấy rằng dòng sản phẩm công sở nhận giá trị lỗ làm tổng lợi nhuận chỉ nhận được là 12.000 (ngđ) = (32.000 + 56.000 - 76.000). Như vậy, nếu không gánh chịu khoản lỗ của dòng sản phẩm này doanh nghiệp sẽ có tổng lợi nhuận là 88.000 (ngđ), có nghĩa là kết luận của nhà quản lý trên là hợp lý. Tuy nhiên, khi chúng ta sử dụng phương pháp GTKB để phân tích thì trong cơ cấu chi phí sẽ được chia thành biến phí và định phí. Nếu tạm ngừng sản xuất và tiêu thụ dòng sản phẩm giày công sở thì sẽ không phát sinh doanh thu, đồng thời cũng không phát sinh biến phí tuy nhưng lưu ý rằng định phí vẫn tồn tại cho dòng sản phẩm này kể cả khi có diễn ra sản xuất hay không. Hãy xem xét cách lập theo phương pháp GTKB cho dữ liệu trên của trước (Bảng 3) và sau khi tạm ngưng sản xuất (Bảng 4) cho dòng sản phẩm giày công sở.
Bảng 4. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp GTKB cho cả 3 dòng sản phẩm trước khi ngừng dòng sản phẩm giày công sở
ĐVT: 1.000đ
Bảng 4 cho thấy, biến phí giá vốn hàng bán, biến phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp đều dựa vào số lượng sản phẩm tiêu thụ nên các chỉ tiêu này trong bảng 4 sẽ nhận giá trị là 0. Nhưng định phí vẫn tồn tại, do vậy, số dư đảm phí không thể bù đắp được phần định phí này nên nhận kết quả lỗ (96.000) ngđ.
Khi nhìn nhận báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp GTKB sẽ giúp cho nhà quản lý thấy được phần định phí này sẽ dẫn đến kết quả lỗ nặng hơn so với trường hợp còn tiếp tục sản xuất. Việc ngừng sản xuất và dẫn đến không tiêu thụ dòng sản phẩm giày công sở sẽ dẫn đến tổng lợi nhuận của 2 dòng sản phẩm còn lại phải gánh chịu thêm cả phần định phí của dòng sản phẩm thứ 3, điều này có nghĩa là tổng lợi nhuận bị âm 8.000 ngđ (32.000 + 56.000 - 96.000). Do vậy, nếu phần lỗ hiện tại vẫn chưa lớn hơn phần định phí thì chưa nên dừng sản xuất dòng sản phẩm này.
2.2. Tình huống nghiên cứu số 2
Cuối tháng 6, doanh nghiệp đang có sản phẩm tụt dốc trong quá trình tiêu thụ vì có quá nhiều sản phẩm tương tự cạnh tranh trên thị trường. Hiện tại, tổ nghiên cứu đang xem xét thay đổi thành phần để cải tiến sản phẩm tốt hơn và dự kiến sẽ ra mắt sản phẩm vào ngày 1 tháng 8. Giả định rằng với sự thay đổi này không ảnh hưởng đến nguồn lực sản xuất (máy móc thiết bị và nhân công lao động) chỉ thay đổi thành phần nguyên vật liệu.
Bảng 5. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cuối tháng 6
ĐVT: 1.000đ
Chi phí sản xuất và chi phí BH và QLDN (Bảng 6) dựa trên số lượng sản xuất 10.000 sản phẩm trong tháng 6.
Bảng 6. Chi phí sản xuất và chi phí BH và QLDN
Doanh thu cho tháng 6 dự kiến sẽ giảm 40% so với tháng 5. Giả định rằng sự thay đổi trong định phí và biến phí đơn vị là không đáng kể. Không có phát sinh thêm các khoản chi phí khác nếu tạm ngừng sản xuất để chuẩn bị cho sản phẩm mới. Tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trong tháng 5 là không đáng kể.
Bảng 7. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp GTTB trường hợp tiếp tục sản xuất
Giả định rằng trong tháng 6 vẫn tiếp tục sản xuất thì sẽ có (Bảng 7) báo cáo kết quả hoạt động theo phương pháp GTTB và (Bảng 8) báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo GTKB.
Bảng 8. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp GTKB trường hợp tiếp tục sản xuất
Trong đó: Số lượng sản phẩm tiêu thụ giảm 40% từ 10.000 xuống còn 6.000 sản phẩm; Giá vốn hàng bán đơn vị 83.67 = 35 + 24 + 8 + 100.000/6.000.
Nếu trong tháng 6 vẫn tiếp tục sản xuất sẽ nhận kết quả lỗ 98.000 đồng khi sử dụng cả 2 phương pháp. Chúng ta tiếp tục xem xét tình huống tạm ngừng sản xuất cho tháng 6 đợi đến đầu tháng 7 mới tiếp tục sản xuất trở lại cho dòng sản phẩm mới bằng cách lập báo cáo theo phương pháp GTKB.
Bảng 9. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp GTKB trường hợp tạm ngừng sản xuất
Theo phương pháp GTKB rõ ràng chúng ta thấy rằng, nếu tạm ngừng sản xuất thì các khoản định phí vẫn phát sinh, với kết quả (140.000) đồng so với (98.000) đồng này thì trong tháng 6 nhà quản lý doanh nghiệp này nên đưa ra quyết định rằng vẫn nên tiếp tục sản xuất và kinh doanh, kể cả trong tình huống dự kiến số lượng sản phẩm sản xuất tụt giảm quá nhiều như vậy.
3. Kết luận
Việc sử dụng GTTB và GTKB này rất phổ biến trong doanh nghiệp, tùy theo quy mô và mục đích trong việc quản lý và ra quyết định vận dụng một hoặc cả hai phương pháp trên trong hệ thống báo cáo. Qua bài viết này nhằm cung cấp các tình huống nghiên cứu cần cân nhắc trong việc ra quyết định với các dòng sản phẩm mang lại thu nhập không tốt, hoặc xem xét tình huống có nên tiếp tục hoặc tạm ngừng sản xuất trong giai đoạn chuẩn bị tung ra sản phẩm khác cải thiện hơn so với sản phẩm hiện tại, tăng tính cạnh tranh - đẩy mạnh tiêu thụ. Trong các tình huống giải quyết trên, yếu tố định phí trong quá trình sản xuất là loại chi phí bắt buộc phát sinh kể cả không phát sinh sản xuất, khi sử dụng phương pháp GTKB sẽ nhận biết rõ hơn vấn đề này so với GTTB.
TÀI LIỆU THAM KHẢO:
- Hongren Charles T., Datar Srikant M., and Foster G., (2006). Cost Accounting, 12 Edition. USA: Pearson Prentice Hall.
- Raiborn Cecily A., Barfield Jesse T., and Kiney Michael R., (1996). Managerial Accounting, Second Edition. USA: West Publishing Company.
- Savci M., (2013). Maliyet Muhasebesi, 13 Edition. Turkey: Ekin Basim Yayin.
- Warren, C., Reeve, J. M., & Duchac, J. (2018). Managerial accounting - Fifth Edition. USA: Cengage Learning.
USING THE ANALYSES OF ABSOPTION COSTING
AND VARIABLE COSTING TO DECIDE TO KEEP
OR TEMPORARILY SUSPEND PRODUCTION
• VO THI THUY LINH
Internation School - Duy Tan University
ABSTRACT:
If businesses are operating at losses, many businesses will decide to immediately suspend their production and consumption or halt production of a specific product which is decreasing their total profits. Using the analysis of variable costing would help managers to reconsider their decisions amid this situation. While the absorption costing provides a periodic profit report, the variable costing identifies costs into variable costs and fixed costs, helping managers clearly understand the fixed cost which still incur whether to keep or temporarily stop the production. This article is to help managers clearly understand incurred fixed costs and profits according to each method in order to make production decisions.
Keywords: Absoption costing, variable costing, production, consumption.
[Tạp chí Công Thương - Các kết quả nghiên cứu khoa học và ứng dụng công nghệ, Số 16, tháng 7 năm 2020]
